财政税收论文：新《企业所得税法》焦点解析

 　【摘要】备受关注的《中华人民共和国 企业 所得税法》于2007年3月16日由十届人大五次会议通过。相比较原来的"两税"，新的企业所得税法体现了许多重大变化。本文拟对这些重大变化进行解析。 
　　 
　　经历了艰辛曲折、一波三折的合并之路后，备受关注的《中华人民共和国企业所得税法》于2007年3月16日由十届人大五次会议获得通过，并将于2008年1月1日正式实施。自从2000年财政部着手调研两税合并的可行性开始，到2007年被人大正式通过，合并之路整整走了7年。相比较原来的"两税"，新的《企业所得税法》体现了许多重要变化，即内资、外资企业适用统一的企业所得税法，改变1994年分设的内外有别的两套税制；统一并适当降低企业所得税税率，将原来内外资企业适用的33%税率降低到25%；统一税前扣除办法和税收优惠政策，实行"产业优惠为主、区域优惠为辅"的新税收优惠体系，改变了过去内外税前扣除办法有别、税收优惠有别的状况。笔者就这些变化进行解析。 
　　 
　　一、界定了企业所得税纳税人的概念 
　　 
　　实行法人所得税制是企业所得税改革的方向，实践中大多数国家也是以法人（或公司）作为确定企业所得税纳税人的标准。按照这一国际通行做法，新税法取消了过去内资企业税法中以"独立 经济 核算"为标准确定纳税人的规定，并明确把不具备法人资格的个人独资企业和合伙企业排除在外。这样，新的企业所得税纳税人为法人企业和其他取得收入的组织。 
　　按照国际惯例，新企业所得税法首次引入了规范的"居民企业"、"非居民企业"概念，对纳税人加以区分。根据规定，居民企业是指依照 中国 法律 、法规在中国境内成立，或是实际管理机构在中国境内的企业；非居民企业是指依照外国地区法律、法规成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构场所，但有来源于中国境内所得的企业。居民企业承担全面纳税义务，就其来源于我国境内外的全部所得纳税；非居民企业承担有限纳税义务，一般只就其来源于我国境内的所得纳税。税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，是国家主权的重要组成部分，把企业分为居民企业和非居民企业，是为了更好地保障我国税收管辖权的有效行使，也完全符合国际惯例。 
　　 
　　二、统一了税前扣除范围和标准 
　　 
　　内外两套税法的最大差别是税前扣除范围和标准差异极大，如工资薪金，原内资企业所得税法规定按计税工资扣除，而外资税法则是据实扣除。正是由于税前扣除标准和范围不一样，加之外资企业税前优惠多，因此虽然名义税率同为33%，但实际税率相差很大，外资企业实际税负水平为11%，内资企业实际税负为23%，国有大中型企业的实际税负水平更高达30%，两者相差10 多个百分点。因此，新的所得税税法统一了企业实际发生的各项支出扣除政策，明确了不得扣除的支出范围，同时，对企业实际发生的有关固定资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产和存货等方面的支出扣除都做了统一规范。 
　　值得注意的是，新企业所得税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在 计算 应纳税所得额时扣除，而原税法规定的扣除比例只有应纳税所得额的3%。这一扣除比例的大幅度提高对于建立第三次分配制度，鼓励企业参与更多公益性活动，促进慈善事业 发展 和和谐社会构建，为实现社会财富的更公平分配提供机制保障。当然，与国外相比，这一比例明显偏低，不少国家甚至没有规定比例。 
　　 
　　三、税率适当降低 
　　 
　　原内资企业和外资企业所得税税率均为33%。同时，对应纳税所得额在10万元以下的内资微利企业实行27％的优惠税率，应纳税所得额在3万元以下的内资微利企业实行18％的优惠税率；对一些特殊区域的外资企业实行24%和15%的优惠税率。 
　　新的企业所得税税率确定为25%，是统一、公平和效率综合考量的结果。首先，两税合并首先就要统一税率。为增强企业竞争能力和营造企业公平竞争环境，对内资企业要减轻税负，对外资企业也要尽可能少增加税负，25%的税率水平正位于原两税最低税率和最高税率之间。其次，降低企业所得税税率是当今世界税制改革的趋势。从1986年到2000年，26个经合组织国家公司所得税最高边际税率平均从41%降到32%，下降了9个百分点；如果考虑地方税率，从1996年到2002年，30个经合组织国家的公司所得税税率平均下降了6个百分点；从新加坡、马来西亚、韩国等周边国家看，其公司所得税率也下降到了28%至35%之间。再次，税率是各国吸引外资和税收竞争的重要工具。全世界159个实行企业所得税的国家（地区）平均税率为28.6％，我国周边18个国家（地区）的平均税率为26.7％，企业所得税法所规定的25％的税率，在国际上是适中偏低的水平，有利于提高企业竞争力和吸引外商投资。最后，降低税率所带来的财政收入减收也在我国财政承受的范围以内。 
　　 
　　 四、税收优惠更加注重产业优惠 
　　 
　　原所得税税收优惠方式多样，税收优惠政策繁多，主要以区域优惠和外资优惠为主。税收优惠地区由于具有竞争资源的税收成本优势，从而影响了资源在不同区域的优化配置，人为导致各地区财政能力和经济发展水平的重大差异；而外资企业超国民税收待遇也使内资企业失去了同外资企业竞争的公平起点。更糟糕的是，各种优惠政策到最后甚至已多到难以准确统计的地步，其中仅中央出台的优惠政策就高达100多项，特殊调节有演变成"普惠制"的倾向，税法的统一性和严肃性遭到严重破坏。 
　　新企业所得税税法对税收优惠政策做出了重大调整，形成了以"产业优惠"为主，"区域优惠"为辅，兼顾技术进步的新的税收优惠格局，并体现了以"特惠制"取代"普惠制"的改革理念。新的企业所得税法主要通过五种方式对现行原优惠政策进行整合。一是保留了原税法已经执行的某些税收优惠政策。如继续保留执行农林牧渔业、基础设施投资、技术转让投资的税收优惠政策和国家已确定的其他鼓励类企业（即西部大开发地区的鼓励类企业）的所得税优惠政策，继续对符合条件的小型微利企业和国家需要重点扶持的高新技术企业实行优惠（小型微利企业实行20％的优惠税率，高新技术企业实行15％的优惠税率）。二是取消了生产性外资企业定期减免税优惠政策，以及产品主要出口的外资企业减半征税优惠政策。三是增加了对创业投资企业和企业投资于环境保护、节能节水、安全生产等方面的税收优惠。创业投资企业的创业投资和企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备投资，可以按一定比例实行税额抵免。四是改变了福利企业、资源综合利用企业的税收优惠方式，由直接优惠转为间接优惠。即对福利企业残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资采取加计扣除，资源综合利用企业生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入采取减计收入，使得税收优惠更能有的放矢。五是规定了五年过渡期。对于经济特区和上海浦东新区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，可以享受过渡性优惠；新所得税法公布前已经批准设立的企业，依照当时的税收法律、行政法规规定享受低税率优惠的，按照国务院规定，可以在本法施行后五年内逐步过渡到本法规定的税率；享受定期减免税优惠的，按照国务院规定，可以在新法施行后继续享受到期满为止。 
　　通过以上五个方面对税收优惠政策的整合，可以看出，新企业所得税税收优惠政策既照顾了已经设立的老外资企业，同时又突出了 科学 发展观和优化产业结构、转变经济增长方式的主要理念。因此，这一政策对于促进内外资企业公平竞争，刺激企业技术创新和科技进步，鼓励基础设施建设、农业发展和环境保护与节能，支持安全生产和公益事业，以及照顾弱势群体等，都将起到积极作用。同时，对西部地区需要国家鼓励类产业继续实行所得税优惠政策，有利于推动西部地区加快发展，逐步缩小东、中、西部地区差距。