财政税收论文：对我国推行预约定价制的税法思考

 　　[摘　要]为了有效解决跨国关联 企业 转让定价避税这一国际难题，世界各国纷纷推行预约定价制。近几年，我国也开始引进这一新制度，并在税收实践中做了有益尝试，但还存在一些问题。建议借鉴各国的预约定价立法实践，在加快双边或多边立法、增设处罚条款、加强预约定价信息的利用管理、重视预约定价程序的弹性等方面进行完善。 
　　[关键词]预约定价制；转让定价；关联企业 
　　 
　　一、对预约定价制的简单介绍
　　 
　　预约定价制，也称预先定价协议(Advanced Pricing Arrangement， 英文 缩写APA)，是近年来国际上兴起的用以解决跨国关联企业间转让定价问题的一项制度，是指跨国纳税人事先将其和境外关联企业之间的内部交易与收支往来所涉及的转让定价方法，向税务机关申请报告，经纳税人、关联企业、税务机关的充分磋商，预先确定受控交易所适用的标准(如方法、可比的合适调整、对未来事件的关键性假设等)共同签署的一项协议。预约定价制首先由日本在1987年4月提出，美国于1991年初正式实行。自美国正式实行预约定价制以来，日本、加拿大、墨西哥、澳大利亚、德国、荷兰、韩国等相继都实行了预约定价制， 经济 合作与 发展 组织(OECD)对预约定价制也颇为推崇，于1999年专门制定了预约定价指南，明确规定了预约定价制的基本原则、基本内容和基本程序。近年来我国也开始引入预约定价制，但目前尚处于初级阶段。 
　　如上表，概括来说，APA与传统的转让定价税制相比，优点有：(1)由事后调整改为事前规范，对公司采用的转让定价预先做出规定，能较好解决转让定价的滥用问题，有效保护相关国家的税收利益。(2)降低了税务机关对转让定价调整的不确定性，使税收收入稳定且可预期。(3)避免双重征税或双重不征税，特别是有助于同时解决几个国家的转让定价问题。(4)有利于企业进行经营决策，同时减少征纳纷争，以避免税收对经济的干扰。(5)有利于提高工作效率，降低征纳双方的管理成本。 
　　当然，APA也有缺点，主要体现在对签订协议企业的不利影响方面：(1)迫使企业披露敏感性机密信息。企业提出预约定价申请，需要提交大量资料，这些通常是企业比较敏感的信息，一旦泄露给竞争对手，将给企业造成难以估计的损失。(2)在调整转让定价政策方面缺乏弹性。采用预约定价制以后，企业在调整转移定价政策方面将受到协议的限制。(3)要提交大量文件并成立由多种专业人士组成的专门管理机构。(4)遵循和应用较为复杂，费时费力。在美国，完成一件APA协议的平均时间为25个月，而在其他国家时间可能更长。这些缺陷的存在，使预约定价制的应用受到极大限制。但总的来说，预约定价制仍不失为一种新型的对转让定价进行税务规范的有效方法。 
　　 
　　二、我国税法中关于-N约定价制的原则性规定 
　　 
　　目前，我国的预约定价制尚处于起步阶段，但发展非常迅速。税收法规与规章中有关预约定价制的内容主要体现在以下几个具体法规条款中： 
　　 
　　(一)《关联企业间业务往来税务管理规程(试行)》 
　　1998年国家税务总局发布了《关联企业间业务往来税务管理规程(试行)》(国税发[1998]59号)。其中。第七章第二十八条第四款"其他合理方法"中规定，"经企业申请，主管税务机关批准，也可采用预约定价方法"。在第十一章第四十八条"采用预约定价方法"作了更详细的规定，"为节约对关联企业间业务往来转让定价税收审计成本，允许企业提出一个企业与关联企业间交易的转让定价原则和 计算 方法，主管税务机关论证确认后，据以核算企业与关联企业间交易的应纳税所得或者确定合理的销售利润率区间。凡采用预约定价方法的，应由企业提出申请，并提供有关资料，同时填写《预约定价确认申请表》。主管税务机关批准后，应与企业签订预约定价协议，并监督协议执行。"这项关于预约定价制的规定，首次在我国税法上提出了预约定价制，首次允许在转让定价工作中应用预约定价方法进行调整，为我国运用单边预约定价协议提供了 法律 上的依据。但是，此文件仅提及预约定价方法，并没有一整套正规的执行程序和配套制度。 
　　 
　　(二)《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》 
　　2002年《税收征收管理法实施细则》(中华人民共和国国务院令第362号)第五十一至第五十六条对转让定价税制进一步明确，包括对关联交易的认定、明确纳税人要向税务机关提供关联交易的价格制定标准、明确预约定价制度、明确转让定价的追溯调整期限。其中，第五十三条规定："纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关审核、批准后，与纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执行。"这是关于预约定价制度的规定，这一规定首次将预约定价制度引入我国税法的正规立法中。但也仅仅是对预约定价的一些原则性的规定，并未对预约定价所应采取的具体形式和方法做出规定。
　　 
　　(三)《关联企业间业务往来预约定价实施规则(试行)》 
　　2004年9月3日，我国颁布了《关联企业间业务往来预约定价实施规则(试行)》(国税发[2004]118号)，这是我国关于预约定价实施程序的第一部立法，是我国在运用APA方面的重大进步，其主要内容包括预约定价的预备阶段、正式申请、审计与评估、磋商、签订安排、监控执行等详细规定。 
　　 
　　(四)《中华人民共和国企业所得税法》 
　　2007年新颁布的《中华人民共和国企业所得税法》借鉴国际惯例，专门以第六章"特别纳税调整"规定了税务机关针对各种避税行为而进行特定纳税事项所作的调整，明确肯定预约定价安排可以作为转让定价调整的重要方法，即企业可以向主管税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关与企业协商确认后，达成预约定价安排。这在一定程度上改变了反避税规则立法层次较低、约束力不强的状况。 
　　 
　　三、预约定价制在我国的实践 
　　 
　　在1998年《关联企业间业务往来税务管理规程(试行)》颁布以前，早在1997年，普华永道 会计 师事务所就曾协助某外资企业签订了我国第一份专业性的APA协议。1998年后，全国有130多家外资企业与税务机关签订了1－3年不等的单边APAE21。2005年4月19日，我国的第一个双边APA由中日两国税务当局正式签署，这是我国预约定价管理的里程碑。 
　　 
　　(一)深圳市：预约定价的跟踪管理 
　　我国在APA方面的初步尝试是采用"跟踪管理"的方式。跟踪管理是指对已实施过转让定价调查调整的企业以后年度的定价策略、经营状况进行跟踪监督，并对企业的转让定价情况、经营情况的变化定期及时提出质询，力求企业保持正常交易的利润水平。深圳市地税局在传统转让定价调整方法上进行了积极探索和大胆实践，最早摸索出跟踪管理这条途径，而且随着跟踪管理的深入，深圳地税局尝试使用了预约利润率的跟踪管理方法。 
　　为适应这一形势，1998年国家税务总局发布了《关联企业间业务往来税务管理规程(试行)》，其中第十一章对"跟踪管理"进行了特别规定，第四十七条明文规定："凡企业与关联企业间的业务往来被税务机关进行税收调整的，主管税务机关在日常征管中。应对其被调整年度的下一年度起3年内实施税收跟踪监管。主要内容包括：(1)企业投资、经营状况及其变化；(2)企业纳税申报额的变化情况；(3)通过年度财务、会计报表分析，对经营成果进行评价；(4)关联企业间的业务往来变化情况等。主管税务机关在税收跟踪管理期内，如发现企业税收异常，应及时采取相应措施。" 
　　采用"跟踪管理"的方式调整转让定价，是我国对预约定价的初步尝试。此方法有效地解决了利用传统转移定价调整方法时税务机关工作量大，而且年年有新变化，又年年需要重新调整的被动局面，兼顾了成本与效益。 
　　 
　　(二)我国预约定价制的突破：首例双边预约定价安排 
　　自东芝复印机(深圳)有限公司于2002年底表达了双边预约定价意向以来，深圳市地税局成立了包括深圳市地税局专业人士在内的我国首例双边预约定价工作小组，负责双边预约定价申请的受理、审核评估、拟定立场报告、与日本国税厅相互协商等。在国家税务总局的直接参与下，双边预约定价工作小组共与日本国税厅分别在北京、东京和深圳经过了三轮磋商，最终达成共识，并于2005年4月19日在北京由中日两国税务主管当局，就东芝复印机(深圳)有限公司双边预约定价安排事宜正式签署了有关协议，并授权深圳市地税局按照《关联企业间业务往来预约定价规则》的规定与企业签署相应的预约定价安排。 
　　首例预约定价协议的签署，使我国转让定价税收管理迈出了重要一步，标志着我国税收管理中转让定价管理水平的提升。但是，也暴露出我国相关立法上的缺陷，与双边和多边APA配套的法律与法规应尽快出台，以规制这种税收管理现象。 
　　 
　　四、我国现行预约定价制中存在的问题 
　　 
　　现在，我国已颁布了《关联企业间业务往来预约定价实施规则(试行)》(国税发[2004]118号，以下简称《规则》)，为我国推行预约定价制提供了法律参照，并在实践中取得了一定的效果。但相对于美国和OECD预约定价的相关规定，《规则》还存在很多问题。 
　　 
　　(一)有关"保密问题"的内容过于简单和抽象 
　　APA的签订是由纳税人自愿申请的，这样就增加了纳税人向税务机关提供所需资料的主动性。但是，纳税人所提供的信息大都属于商业秘密，一定要通过法律手段予以保护。许多国家都在APA的相关立法中高度重视APA的保密问题，并且在某些税收协定中明确列出APA的保密条款。《规则》第八章第二十五条对于保密问题有相关规定："主管税务机关与纳税人在预约定价安排预备会谈、正式谈签、审核、分析等全过程中所获取或得到的所有信息资料，双方均负有保密义务，并受到税法以及国家保密法有关规定的保护和制约"。但并未对违反保密义务做出明确的处罚规定。我国还应在APA的相关立法中，建立完善的保密机制，使纳税人提供的资料受到国内法的保护，且在相应的税收协定中也应保证信息交换的保密。例如在相应立法中规定"对泄露相关秘密的国家税务机关工作人员给予行政处分，并由主管税务机关给予纳税人适当补偿"等惩罚措施。