财政税收论文：变更设立股份有限公司自然人股东的个人所得税问题研究

 　　[摘要]目前，人们对有限责任公司整体变更为股份有限公司时所涉及的 自然 人股东缴纳个人所得税问题存在争议，争议的焦点在于，在公司整体变更过程中，自然人股东是否有应税所得，以及如何缴纳个人所得税。通过对整体变更前后公司实收资本和股东持股数量变化的分析可以看出。应根据自然人股东持股数量增加的来源构成确定其应税所得和个人所得税的金额，以进一步完善自然人股东的个人所得税制度。 
　　[关键词]整体变更；自然人股东；个人所得税 
　　 
　　一、问题的提出 
　　 
　　一般而言，股份有限公司的设立方式包括发起设立和募集设立，有限责任公司整体变更为股份有限公司则是发起设立的特殊表现形式，亦称之为变更设立。在发起设立和募集设立时，由于公司尚处于创立阶段，发起人承担的主要是出资义务，其收益权尚无实现的物质基础，因此，也就不存在个人所得税问题。但在公司变更设立时，由于有限责任公司以全部净资产按一定比例折成股份有限公司的实收资本，有可能大于有限责任公司的实收资本，自然人股东的持股数量也有可能因此超过其在有限责任公司中的出资额。该超过部分是否属于自然人股东的应税所得，以及是否需要缴纳个人所得税的问题便产生了。 
　　整体性是有限责任公司变更为股份有限公司必须遵循的原则之一，在变更设立过程中，公司股东的数量及持股比例必须保持不变，而发生变化的主要是公司实收资本和股东持股数量。就某种程度而言，有限责任公司整体变更为股份有限公司的过程，就是公司实收资本和股东持股数量发生变化的过程，实收资本和股东持股数量的变化，主要表现为以下三种情形： 
　　1.实收资本不变，股东持股数量等于出资额。在该情形下，股份有限公司实收资本仍等于有限责任公司的实收资本，股份有限公司股东的持股数量仍等于其在有限责任公司的出资额，在变更设立过程中，自然人股东的持股数量没有增加。 
　　2.实收资本减少，股东持股数量小于出资额。在该情形下，股份有限公司实收资本小于有限责任公司的实收资本，股份有限公司股东的持股数量小于其在有限责任公司的出资额，在变更设立过程中，自然人股东的持股数量不但没有增加，相反，其拥有的股份数量减少了。 
　　值得一提的是，在具体实践中，上述两种情形均非常少见。 
　　3.实收资本增加，股东持股数量大于出资额。在该种情形下，股份有限公司实收资本大于有限责任公司的实收资本，股份有限公司股东的持股数量大于其在有限责任公司的出资额，这种情形最为普遍和常见。主要是因为，有限责任公司整体变更为股份公司的目的主要是谋求上市，这类公司的经营状况和盈利能力往往都较强，具有增加实收资本的潜能。另外，有限责任公司实收资本一般较小，特别是中小型的民营 企业 ，而证券 法律 制度又对上市公司的总股本设定了最低门槛。因此，有限责任公司为了达到上市条件，在整体变更时通常将公司的资本公积、盈余公积和未分配利润用于大幅度增加实收资本。 
　　在2008年第一季度深圳证券交易所中小板上市的20家公司中，采取变更设立方式的公司有17家，占公司总数的85％。变更设立后，该17家公司实收资本增加了72922万元，增加幅度达82.37％(见表1)。与此同时，自然人股东的持股数量也相应增加了82.37％，该增加的部分是否属于自然人股东的应税所得呢?自然人股东是否应因此缴纳个人所得税呢? 
　 　 
　　 
　　二、理论争议与实际操作 
　　 
　　理论界普遍认为，在变更设立的股份有限公司实收资本不变或减少的情形下，由于自然人股东既没有增加持股数量，也没有增加任何所得，自然人股东不存在应税所得和缴纳个人所得税的问题。但在实收资本增加的情形下，关于自然人股东是否存在应税所得以及如何纳税的问题则颇有争议。 
　　1.关于自然人股东应税所得的理论争议。关于自然人股东应税所得的观点主要有以下几种： 
　　一种观点认为，自然人股东增加的持股数量不属于应税所得。因为，有限责任公司是以经审计的净资产整体变更为股份有限公司的，而不是股份制企业送红股或转增注册资本的过程，我国现行法律法规没有规定有限责任公司变更为股份有限公司时，其自然人出资人应该缴纳个人所得税，因此出资人无须为此缴纳个人所得税。该观点的代表人物是上海律师协会会长吕红兵先生。 
　　第二种观点认为，在自然人股东增加的持股数量中，部分属于应税所得，其余部分则不属于应税所得：作为净资产组成部分的盈余公积及未分配利润在折成股本时，属于股东应税所得；作为净资产组成部分的资本公积折成股本时则不属于股东应税所得。其主要理由是，未分配利润和盈余公积是投资性收益，资本公积不是投资性收益。未分配利润在以后年度可继续进行分配，在未进行分配之前，属于所有者权益的组成部分，是期初未分配利润加上本期实现的净利润，减去提取的各种盈余公积和分配利润后的余额；盈余公积是企业按照规定从税后利润中提取的积累资金，主要用于弥补亏损、扩大企业经营规模或者转增资本金、分配股利；资本公积作为净资产折成股份有限公司的股份，虽然导致股东持股数量的增加，但不属于投资性收益。另外，参照《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)的规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额不作为个人所得，不征收个人所得税。股份制企业用盈余公积金及未分配利润转增股本属于股息、红利性质的分配，对个人的红股数额应作为个人所得征税。武汉大学法学院冯果教授即持该观点。 
　　还有一种观点认为，自然人股东持股增加的数量全部属于应税所得。即盈余公积、未分配利润和资本公积在折成股本时均属于股东应税所得，应缴纳个人所得税。武汉众环 会计 师事务所的谢峰先生即持该观点。该观点认为，未分配利润、盈余公积和资本公积都是投资性收益，在一般情况下，虽然资本公积不属于投资收益，但在公司整体变更时，由于其与公司未分配利润、盈余公积一起作为净资产折成股份有限公司的股份，在客观上导致了股东持股数量的增加，因此，资本公积在公司变更设立方式下应属于投资收益。中介机构在为变更设立的股份有限公司出具验资报告时，将折成股份的盈余公积、未分配利润和资本公积全部作为应税所得，由公司据此向地方税收征管机关提出免缴或缓缴个人所得税申请。 
　　2.自然人股东缴纳个人所得税的实际操作。不仅理论界对自然人股东的应税所得问题存在较大分歧，实务界也是如此。不过，实务界关注的重点在于如何处理自然人股东的个人所得税问题。从目前各地的实际操作情况来看，主要有以下三种做法：一是免缴个人所得税。自然人股东向地方政府提出免税申请，地方政府批准予以免缴。如杭州市政府办公厅出具杭政办函(2002)80号《关于杭州士兰微 电子 股份有限公司有关个人所得税问题的函》确认，杭州士兰电子有限公司的全体股东免缴因以未分配利润转增股本所应缴纳的个人所得税。再如，沈阳市地方税务局高新技术产业开发区分局批准，辽宁奥维通信有限公司对由未分配利润形成的增资部分免征个人所得税。二是由自然人股东自行缴纳个人所得税。部分地方税收征管机关同意，采取由纳税义务人自行申报、自行缴纳的方式缴纳个人所得税，公司不再承担代扣代缴个人所得税的义务，以规避证券监管机构在审查公司IPO申请时可能提出的税务方面的质疑。如浙江省绍兴市地方税务局同意，浙江金昌房地产集团有限公司整体变更为股份有限公司后，自然人股东的个人所得税在股东转让持有的股权时，由自然人股东自行直接申报缴纳。三是暂缓缴纳个人所得税。由于在公司变更设立时，自然人股东并无现金流入，要求其以现金形式缴纳个人所得税确实比较困难，因此，地方税收征管机关同意自然人股东暂缓缴纳。如杭州市余杭地方税务局同意，杭州争光树脂有限公司在整体变更为股份有限公司后，自然人股东的个人所得税在股权转让或企业上市后按规定缴纳，缓征期最长不超过5年。 
　　 
　　三、变更设立股份有限公司自然人股东的个人所得问题分析 
　　 
　　1.有限责任公司整体变更为股份有限公司的原因分析。有限责任公司和股份有限公司都是公司法人的组织形式，二者在法人治理结构、规范运作要求以及财务管理制度等方面基本趋同，并无孰优孰劣之分。再加上变更公司组织形式还要支付包括审计费、评估费、工商登记费、相关资产及资质名称变更费等多项费用，因此，作为追求利润最大化的企业本身并无变更公司组织形式的必要，除非公司还有其它特殊目的。就实际情况而言，变更设立股份有限公司的现象却时常发生，究其原因主要有两点：一是有限责任公司试图成为上市公司，而根据我国《公司法》的规定，上市公司必须是股份有限公司。也就是说，有限责任公司若想成为上市公司，必须设法成为股份有限公司，以消除上市的法律障碍。二是有限责任公司希望尽量缩短成为上市公司的进程，而整体变更为股份有限公司则是实现这一目的的捷径。 中国 证监会规定，发行人自股份有限公司成立后，持续经营时间应当在3年以上，有限责任公司按原账面净资产值折股整体变更为股份有限公司的，持续经营时间可以从有限责任公司成立之日起 计算 。基于以上两个原因，通过变更方式设立股份有限公司就成为有限责任公司谋求尽快上市的最佳选择。