财政税收论文：美国州际公司所得税协调机制及对我国的启示

 　　[摘要]新的 企业 所得税法关于汇总纳税的规定使我国面临着大规模的地方政府间所得税分配问题。然而这一问题并非我国所独有。美国跨州税收委员会(MTC)是美国州际公司所得税协调机制的重要组成部分，考察MTC的成立背景和近40年的协调实践活动，有助于加深对我国企业所得税分配问题的理解，并得出有益的启示。 
　　[关键词]MTC；公司所得税；税收协调 
　　 
　　我国新的企业所得税法第七章第50条规定，"居民企业在 中国 境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总 计算 并缴纳企业所得税"。汇总纳税规定使我国地方政府间的所得税分配冲突上升到了一个引人注目的高度，并对现有的政府问财政分配关系造成冲击，如何以适当的方式、合理的规则、较低的成本来平衡地方政府之间的所得税利益关系、协调不同辖区税务机关的征管活动，是新企业所得税制实施成功与否的一个重要方面。本文以美国州际公司所得税的协调为主线，考察了美国州际税收协调的重要机制--MTC(跨州税收委员会)及其税收协调活动，以期对我国企业所得税的地区税收协调有所启发和借鉴。 
　　 
　　一、MTC的成立背景 
　　 
　　MTC是美国跨州税收委员会(the Multistate Tax Commission)的简称，成立于1967年，它是美国州际税收协调的一个重要组织，也是《税收的统一分配所得条例》(UDITPA)和跨州税收协议(the Multistate Tax Com-pact)的管理机构。MTC的成立有着深刻的 历史 背景，它是州基于维护自己税收主权的要求并以增进州际税收统一为目标的产物，美国各界对其多年以来的税收协调实践活动褒贬不一。 
　　按照美国宪法，联邦政府和州政府均有税收立法权，宪法第十条修正案规定，"本宪法所未授予合众国或未禁止各州行使的权力，皆分别由各州或人民保留"。1911年威斯康星州率先开征了 现代 意义上的公司所得税，截至1999年7月共有47个州和哥伦比亚特区开征了州的公司所得税。…但同时，州公司所得税征税实践活动也受到诸多限制，除了宪法本身的一些限制性条款，如要求各州不得任意课征税收，不得歧视外来居民，不得对来自其他州的商品课征税收，各州不得做出有碍州际间贸易往来的规定等，还主要表现在美国最高法院的案例判决以及美国联邦政府制定的法规当中，美国各州的公司所得税就是在州政府征税权力的行使和相关机制的制约中 发展 起来的。美国各州公司所得税差异较大，除了税率方面，在税基的定义、税收管理程序等方面都存在差异。各州公司所得税实践中比较突出的问题是对非本州所属公司的跨州经营所得的征税问题以及跨州经营公司的应税所得在各州间的分配问题。在早期，虽然有些州使用销售额、资产价值、工薪额三因素法来确定跨州经营所得的分配公式，但也有些州使用单因素或两因素法，即使采用三因素法，各州对销售额、资产和工薪额使用的名称、衡量标准以及各自的权重确定也有很多差异。1957年，美国统一州 法律 委员会(NCCUSL)通过了《应税所得统一分配法案》(The Uniform Divisionof Income for Tax Purposes Act，简称UDITPA)，该法案建议将跨州经营公司的所得分为经营所得和非经营所得，对经营所得采用三因素法公式(此公式通常称为古典规则)在相关州进行分配，而对非经营所得特定分配给单个州。但其中仍有许多争议性问题没有得到解决。此外，在1959年之前，根据美国最高法院的规定，州没有权利对非本州所属公司的跨州经营所得征税，但在1959年的Northwestern States Portland ce-ment Company v.Minnesota案例中，最高法院判定：州可以对非本州所属公司在该州从事特许州际经营活动的净所得征收直接税，前提是公司在所在征税州的经营活动与该征税行为具有足够的联系，税收是非歧视的，以及税款被适当地分配给相关州。很多跨州企业对此判决不满，这引起了联邦政府对各州有关跨州公司经营所得征税问题的关注，国会因此出台了公法86～272号，规定"销售人员在某州如果仅仅为了出售有形的个人财产(如果订单来自于本州以外的其他州，同时财产也来自于本州以外的其他州)而在该州以销售人员的身份出现并不是该州对该销售人员征收净所得税的充分条件"。并成立Willis委员会对跨州交易所得的州与地方税问题进行全面研究，根据研究报告提出了议案HR11798，该议案包括了州对公司跨州经营活动的所得税征税前提、所得分配规则等内容。但这项议案未能兼顾到各州的实际情况，州间得失有差异，也令州政府感到自己的税收主权受到了联邦政府的威胁。在此背景下，1966年，全国立法机关大会和美国税收管理者联合会提出了州际税收协定的设想，以此协定包括的《应税所得统一分配法案》作为公司所得分配基础。1967年8月4日美国跨州税收委员会正式成立，可以说，MTC是以州政府维护自身税收立法权和税收政策的主动权为前提形成的协调州际税收差异的一个自愿性组织。 
　　 
　　二、MTC的公司所得税协调实践活动及其评价 
　　 
　　MTC是州际税收协定的管理机构，其目标为：为跨州纳税人的纳税义务在州和地方的合理确定提供便利，包括税基的公正分配和分配争端的解决；促进税收制度中重要内容的统一和兼容；为纳税人遵从、纳税申报申请和其他税务管理阶段事宜提供便利；避免重复征税。MTC的主要任务包括研究州和地方税收制度、提出州际税收统一和兼容的建议、为跨州企业遵从州和地方税法提供便利和信息、实施会员州的联合审计计划、税务管理 教育 等。 
　　在过去的40年当中，MTC在促进州际税收统一、协调州际税收差异方面取得了显著进展。由于其自愿性特征，使得协调方式具有灵活性，MTC在尊重各州税收主权的前提下寻求相关州可以接受的税收的统一规则。为了使更多的州参与州际税收的统一进程，MTC根据形势需要设计了不同的加入条款和会员类型。1967年成立以来，MTC的会员州从早期的13个协定会员州和12个准会员州，发展为现今的20个协定会员州、21个准会员州和项目会员州以及7个主权会员州。州可以自由退出和加入MTC，其中不乏加入协定后又退出的州，以及再次加入协定的州，准会员州(associate members)的设立为这些州了解和参与MTC协调活动提供机会；同时，MTC允许会员州对《应税所得统一分配法案》的适当偏离，表现在虽然有部分州在确定分配公式时采用了UDITPA推荐的三因素分配公式并对三个因素赋予相同的权重(即古典规则)，但也有越来越多的州开始采用一种修正过的"三因素公式"，仅在1999年就有20多个州采用了对销售额赋予两倍权重的分配公式，不过尽管所用权重有差异，但就采用三因素来作为分配所得的基础这一点来讲，还是取得了广泛共识。另外MTC的联合审计计划，是对各州审计的有益补充，近40年的联合审计活动在降低相关参与州对跨州经营企业的税收管理成本、为跨州纳税人的税收遵从活动提供便利方面取得明显成效，相关各方利益均有增进。由于州只能对同该州的征税行为具有足够联系的跨州经营征收所得税，MTC的联系项目对于确定跨州企业在某州的经营活动是否负有所得税纳税义务当中也起到了重要作用。 
　　MTC本身是个矛盾的产物，既要追求不同州在跨州经营方面税收体系的一致性，又要维护各州税收政策和管理主权，这就决定了其实践结果只能是"协调性"和"合作性"重于"一致性"。由于MTC的统一性规定和政策对会员州不具有强制约束力，因此在各州对跨州经营和跨国经营公司的所得征税方面仍有很多明显差别。如前面所述，会员州对UDITPA的偏离程度比较大，是否采纳UDITPA的三因素做法以及推荐的权重，取决于不同时期本州自身的 经济 目标和经济利益，一个比较明显的对比是采用古典规则的州数目占开征了公司所得税州数目'的比重由1989年的最高96％降到2005年的30％，而越来越多的州采用了为销售额因素赋予更大权重的做法。对销售额赋予更大权重，降低对资产和工薪权重的分配规则，是相关州基于降低生产的成本、实现公司所得税税负的部分输出、更有效地增强对劳动和资本等流动要素的竞争力，促进本州经济发展的考虑。除了所得分配规则方面的差异，州间其他公司所得税规定方面的差异还有：对因素的定义有差异；对于应特定分配的所得定义有差异；对可税公司的定义有差异(联合申报还是单独申报)；税基的定义差异，即哪些项目的所得和扣除可进入应税所得，如对联邦、国外和其他州所缴纳的所得税的扣除规定不同；具体方面如折旧、对来自于国外的不同类型所得、费用、扣除的定义和处理等规定都有所不同。而且，委员会提出的针对某些特殊行业和特殊交易(如航空业、铁路业、出版业等)的所得分配办法也因各州的观点、理念差异和经济目标不同，在实践中难以得到会员州的统一执行。 
　　很多学者对MTC的协调实践、州际税收体系的非一致性结果进行了研究，并从不同角度提出了自己的看法。关于MTC在州际税收协调中的作用，Cahoon et al.认为MTC在很大程度上成为州际税收问题的来源而非一些州和企业团体所企盼的那样成为解决问题的依靠。Mclure也持类似观点，他认为，自从1959年Northwestern States Portland Cement Company v.Minnesota案例后，州际税收在统一性方面取得了巨大进展，但州际的跨州和跨国公司所得税收仍然是一团糟。缺乏协调的州公司所得税会加剧税收竞争，对于州际所得税差异的经济效应，Gupta et al.的研究表明，州际所得税差异增加了纳税人的遵从成本，增大了纳税人进行税收筹划的空间和努力，造成了税收收入的损失。值得一提的是，几家重要的 会计 师事务所来自州与地方税收实践业务收入迅速增长，1995～2000年间，仅毕马威来自州与地方税税收业务的收入增长了10倍。从州际所得税收规定差异导致的投资效应、就业效应和收入效应来看，州际之间的竞争代价是昂贵的，与公司之间的竞争带来福利的增进不同，州际政府间的竞争只会导致福利递减；而州际税收体系的统一将可以大大节约纳税人的遵从成本。Edmiston认为，从经济发展的角度考虑，州际间基于各州利益对所得分配规则所进行的博弈与州际间不对所得分配规则进行博弈相比，各州都是输家。而博弈游戏一旦开始，州会尽力避免联邦政府的干预，从长远来看，采用单纯的销售额因素作为分配公式是各州的最优选择，但这种选择格局实质是一种囚徒困境。而Wildasin则提出，州级公司所得税的竞争更甚于合作，要想在公司税收的一致性协调方面取得进展，需要联邦政府发挥更大的作用。 
　　可见，虽然MTC自成立初始便在州际税收协调活动方面做了很大努力，州际公司所得税的一致性也取得了明显进展，但由于其高度分权的制度土壤，使得州际税收协定和跨州税收委员会在本质上只是分权下的横向政府间利益协调工具，或者说只是为利益各方提供了协商的平台。各州都要维护独立的税收主权使得州际公司所得税难以实现根本性的统一，州际公司所得税差异事实上担当着各州实现本州经济目标和州际税收竞争的工具，然而从国家利益的角度来考虑，差异性后果是纳税人税收遵从成本的增加、税收收入损失的增加、福利的降低以及整体利益的非最优，高度分权下统一州际公司所得税体系的难以实现性是当前美国州际公司所得税协调现状的集中反映。