[摘要]传统公司课税理论从法人性质角度说明公司负担所得税的合理性，但是这种解释方式受到了现行公司组织形式多样化的挑战。美国之所以对C公司、S公司、有限责任公司和开放式合伙采取灵活多样的所得税制，而不受纳税人是否具有独立法人资格的影响，乃是贯彻应能负税原则使然。在这一理论的指导下，并受国际上减轻 经济 性双重征税趋势的影响，我国对一人公司应改为采用单一课税模式。
[关键词]美国；公司所得税制；应能负税原则；投资人；控制人
传统的公司课税理论以法人性质学说为基础，认为对法人应否课征单独的法人所得税，以及与对其 自然 人股东课征的个人所得税是否构成(经济性的)双重征税，与法人是一个实在的主体(法人实在说)、还是一个拟制的主体(法人拟制说)息息相关。但经笔者详细论证，这其实是一种误解：对法人、非法人组织等团体性的纳税人乃至个体性质的自然人纳税人应否课税以及如何课税，其根源均在于量能课税原则(从国家角度看)或应能负税原则(从纳税人角度看)。
美国公司所得税制堪称是对上述观点的最佳注释，除C公司外其在实践中逐步 发展 出诸如S公司、有限责任公司和开放式合伙等一些在税法上具有特殊意义的营利事业形式，并采取灵活多样的所得税课税模式，概不受纳税人是否具有独立的法人资格的影响，深入分析这些组织体产生的原因及其与应能负税原则之间的关系，可以对我国公司所得税制的改革提供有益 参考 。
一、美国公司所得税制的实践
在公司税制方面，美国是古典制模式的典型代表，即对公司所得在公司层面课征公司所得税，对其获得股利分配所得的自然人股东再课征一道个人所得税。该规则主要规定于美国《联邦税法典》的C章，因此适用一般双重课税模式的公司又称为C公司。但是由于在公司法理念上长期奉行契约理论，所以美国产生了众多形式灵活的组织形式。它们在民事法制度上不属于典型的公司，如何对这些经济组织课征所得税，成为美国税法重点关注和解决的问题之一。
(一)S公司的所得税制
美国所得税法体系中有一类纳税人叫S公司，因其规定于IRE的S章而得名。在税法上，对S公司的所得课征单一的、股东层面的所得税，又称为合伙税制。S公司的所得、损失、扣除额及债务"穿越"到公司的股东课税，但是其数额在公司层面确定。然而S公司作为法人性质的公司实体，有关公司的其他税则规定仍然适用于S公司的交易，比如增值财产的分配、股份回购和清算等。S公司规则最初出现于1958年，原因在于国会为了顺应人们要求既享受公司形式又不用承担双重征税的愿望，允许特定"小型商业经营公司"股东在大多数情况下选择避免公司层面的所得税。其公开宣布的立法理由是允许一个商业经营选择它的 法律 形式，"而不需要考虑不同的税收结果"。然而，S公司在公司法上仍然是一种典型的公司制度，并没有特殊的法律地位，其独特之处是在进入税法体系后呈现出来的。由于在税法上对S公司不按照C公司的双重课税模式，而是采用单一课税模式，因此它与一般公司形成强烈反差。
(二)有限责任公司的所得税制
在美国，有限责任公司是一种享受有限责任的合伙的变体形式。有限责任公司属于各组成"成员"所有，而不是合伙人或股东。在有些情况下，有限责任公司必须有两名以上的成员，但是很多州允许单个实体组成有限责任公司。任何公司、合伙、财团、信托、有限责任公司、其他实体以及个人，都可以成为有限责任公司的成员。类似有限责任公司的实体在很多国家都已经长期采用，包括拉美国家的limitada和德国的Gesellschaft mit besechrankter Haftung(GmbH)。
在所得税法上，1989年联邦税务局公开规定，Wyoming州的有限责任公司在税法上将被认为是合伙而不是公司。这就极大地刺激了有限责任公司的产生。1992～1996年，新注册登记的公司和有限合伙各自增长了13％和15％，而新注册登记的有限责任公司增长了2300％。有限责任公司在很短的时间里成了很多经营者的最优选择。
1997年以后，有限责任公司所得税课税模式采取了著名的"打勾规则"。该规则规定，未被划分为公司且至少有两个组成成员的商业实体，可以选择按照合伙形式或像公司那样的课税联合体形式被课税。而且，未被划分为公司且只有一个组成成员的商业实体，可以选择完全不缴纳联邦所得税或以像公司那样的可税联合体形式缴税。新规则还为新成立的国内合格实体建立了预分类方案：这些实体如果至少有两个组成成员，则将被课征合伙式所得税；或者如果只有一个组成成员，则不按照独立于其投资人的实体课税。已经存在但又未做出选择的实体将仍然按照他们根据旧规则选择的分类。新的分类规则特别适合于那些希望通过单一成员的有限责任公司形式开展业务的个体，因为对这样的实体没有独立的联邦所得税要求。
(三)开放式合伙的所得税制
开放式合伙(PTP)课税制度是美国所得税法上颇具特色的制度之一，它主要适用于特定类型的某类合伙。根据美国税收规则规定，开放式合伙是指这样一类合伙，它将其合伙利润在证券市场上进行交易，或者已经可以在二级市场以及其他实质上同等的市场上进行交易；对于这一类合伙，税法把它作为公司来对待。即在合伙层面课征一道公司所得税，在合伙人层面还要课征一道个人所得税。这一制度安排的目的主要是为了防止避税。因为在该课税规则颁行之前'，开放式合伙被按照合伙对待，采用单一课税模式课征所得税。而在制度上，开放式合伙的合伙人虽然是有限的，但是当合伙所得的利润证券化并在证券市场上流通以后。就能够吸纳无限数量的投资者，其结果是获得了与上市公司同等的法律地位和经济效果。获利的开放式合伙以这种形式直接将它的所得穿越到最终受益的投资者，以较低的税率缴纳个人所得税，从而逃避了利润同样证券化的公司在公司层面必须承担的公司所得税。
考察对开放式合伙的认定和所得税课征设立的详细规则，其核心是对取得 现代 公司实质利益的特定合伙以公司课税模式来对待。开放式合伙的名义合伙人虽然处于和普通合伙相同的权利义务地位，但是合伙的经济收益却通过利润的证券化运作，转移到数量众多的其他人身上。在这种情况下，其经营控制权和投资人所有权相分离，合伙形式取得了公司形式的效果。
二、美国公司所得税制的理论剖析
为什么美国所得税制的发展会出现上述现象呢?由于税负是加诸纳税人的经济上的负担，因此，纳税人的经济实质是决定课税与否的最终依据，所以为了回答前述问题，我们必须从这三种经济组织形式本身的经济特性去寻找答案。
(一)对所得税纳税人财产和权利结构的分析
任何公司的成立及运转都是由利益相关方的活动所构成的。这些利益相关方，如果从主体角度加以分类，考虑到他们在公司中实际权利的不同--这些权利主要是控制公司财产及其运用的能力，可以分为公司投资人、公司控制人和公司参与人。
公司投资人表明了这样一类人，他们对公司的财产享有一定的权利，可能表现为股权、债权、表决权、红利请求权、剩余财产分配权等。为表述方便，本文以"投资人权"指代前述各类权利。从来源上看，虽然在公司法上公司有自己独立的财产，但公司作为人们经济行为的工具，其财产来源于其他主体，最终来源于个人。无论是债权人还是股东，当其对某一公司进行投资之前，其对准备用以投资的财产享有完全的所有权；而当其投资之后，则其原来加诸该财产之上的所有权则转变为股权、债权等投资人权。投资人对公司财产享有的权利基础并不是其原始的所有权，而是在原始所有权让渡之后所享有的投资人权。
公司控制人主要享有的是一种经济上的控制能力，他们具体管理公司的财产，确保财产的增值，促进公司的发展壮大。当然，他们也有自己的利益。如果某个董事是股东的代理人，则其最关注的并非公司的长远发展，而是股东的利益；但是，如果他仅代表部分股东的利益，则其他股东或者公司的利益就无法得到有效保证；而如果他在长期的公司经营中形成了自己的资源优势，他就可能背离所代表的股东利益，甚至在和对经营情况一无所知的股东的交往中成为决定的一方。此外，他们的经济收入、在行业中的名誉地位等也游离于股东、债权人的关注中心。从权利角度看，控制人对公司及公司财产享有实际控制权。
公司参与人是对和公司有关但又不能归属于前面两类人的一个总称，具体的组成十分不同，几乎没有共同的特征。比如，公司和雇员的关系，这是公司内部治理的问题；又如公司和供应商、经销商的关系，以及公司与政府的关系，这是公司的外部关系。由于本文主要关注公司的财产形态、组织形式和以此为基础的经济关系，因此，参与人地位不是本文的考察重点。
考察公司发展的 历史 ，控制权形态可以分为五种，它们包括：(1)通过几乎全部投资人权实施的控制；(2)多数投资人权控制；(3)不具备多数投资人权，但通过合法手段实施的控制；(4)少数投资人权控制；(5)经营者控制。在第一种形态下，典型的比如一人公司。一人公司的股东往往既是公司财产出资人，同时又是公司日常经营计划的制定者和实施者，并严格掌控公司的发展，因此又属于公司的控制人。在这里，投资人权和控制权合二为一。但是除了第一种形态，其他所有形态都表明了这样一个事实，即部分甚至全部投资人并没有基于自己拥有的投资人权在公司中获得实际的影响能力。比如在少数投资人权控制的情况下，一般来说，其控制权取决于他们从分散的股东手中吸引足够代理(投票)权的能力，以使这些代理(投票)权与他们持有的实质性的少数股权相结合，在一年一度的选举中控制大部分的投票权。而该少数投资人权可能仅占所有权总数的百分之十几。
上述事实表明，公司的投资人和控制人并不始终处于同一个利益共同体。相反，考虑到现代公司两权分离的要求，以及股份公司和证券市场在市场经济中所占据的重大优势，投资人和控制人往往是相分离的，甚至是对立的。 转
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