财政税收论文：新企业所得税法及其实施条例要点浅析

 　　 论文 摘 要： 文章从比较新旧 企业 所得税法及其条例主要变化的角度，探讨新企业所得税法及 其实施条例要点。  
　　论文关键词：新企业所得税法 实施条例 要点  
　　　  
　　《企业所得税法》（下称新税法）及其实施条例（下称条例）于2008年1月1日起施行。 新法及条例取代了1991年4月9日公布的《外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年12月 13日公布的《企业所得税暂行条例》（下称原税法、原条例）及其实施细则。  
　　新税法及条例按照"简税制、宽税基、低税率、严征管"的税制改革原则，旗帜鲜明地 提出了"四个统一"即统一内外资企业税制；统一并适当降低企业所得税税率；统一税前扣 除办法和标准；统一优惠政策，并强化反避税措施。同时把原来以行政法规、部门规章和规 范性文件为载体的政策，分别上升到 法律 和行政法规的层次，增强了企业所得税法的权威性 、严肃性和约束力。本文试从比较新旧企业所得税法及其条例主要变化的角度，谈些肤浅的 认识和体会。  
　　  
　　一、重新定义纳税人  
　　  
　　1．"企业"的新界定。 新税法及条例对纳税人采用定性的方式进行界定，显得逻辑严密、边界分明。条例规定 "依法在 中国 境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业 单位、社会团体以及其他取得收入的组织。依照外国（地区）法律成立的企业，包括依照外 国（地区）法律成立的企业和其他取得收入的组织。"该定义表明新税法是一部法人所得税 法律，把个人独资企业、合伙企业排除在外。因为个人独资企业、合伙企业不是法人，只对 其投资人、合伙人征收个人所得税，对个人独资企业、合伙企业本身不征收企业所得税，这 样可以消除重复征税。但是，依《公司法》设立的一人有限责任公司，依照外国法律法规成 立、取得来自于中国境内所得的个人独资企业、合伙企业，仍视为我国企业所得税的纳税人 。  
　　2．采用注册地与实际管理机构地并重的标准，划分居民企业和非居民企业。新税采用注册 地与实 际管理机构地双重标准，来划分居民企业和非居民企业。新税法第二条规定："本法所称居 民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国 境内的企业。"条例第四条规定："企业所得税法第二条所称实际管理机构，是指对企业的 生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。"这就表明，无论企业 在哪里注册，只要其在中国境内对境内外经营活动进行实质的、全面的控制和管理的机构 ，都是我国居民企业，从而有利于防范企业通过选择注册地而逃避纳税义务。  
　　3．以法人纳税原则，改革非法人分支机构纳税的模式。原税法以实行独立 经济 核算为 企业所得税纳税人的主要条件，导致众多的非法人的企业分支机构作为纳税义务人。新税法 体现了法人纳税的基本原则，第五十条规定："居民企业在中国境内设立不具有法人资格的 营业机构的，应当汇总缴纳企业所得税。"条例第一百二十五条规定："企业汇总 计算 并缴 纳企业所得税时，应当统一核算应纳税所得额，具体办法由国务院财政、税务主管部门另行 制定。"这是企业所得税纳税人的一项重大改革，它明确企业分支机构不属于法定纳税义务 人，不再独立计算、调整、申报、缴纳企业所得税。但是，由于企业所得税属于中央与地方 共享税，税务机关如何对异地企业分支机构进行监管，财政利益如何在不同地区之间进行分 配，有待部门规章进一步细化。  
　　  
　　二、统一税率  
　　  
　　原税法规定：企业所得税纳税人应纳税额，按应纳税所得额计算，税率为33%。外商投 资企业的企业所得税和外国企业就其在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的所得 应纳的企业所得税，按应纳税的所得额计算，税率30％，地方所得税，按应纳税的所得额计 算，税率为3％。外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有取得来源于中国境内的所得 ，或虽设有机构、场所但其所得与其机构场所没有实际联系的按20%的税率征收预提所得税 。  
　　新税法规定，区分不同情况适用两种税率，总体税赋水平比原来有所降低：一是一般企 业所得税的税率为25%；二是非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构 、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得 缴纳企业所得税，税率为20%。  
　　  
　　三、收入及亏损弥补的变更体现严谨和立法目的一贯性原则  
　　  
　　（一）收入方面  
　　１．收入总额。新税法新增"接受捐赠收入"；原税法生产经营收入改为"销售货物 收入、提供劳务收入"；原税法"股息收入"改为"股息、红利等权益性投资收益"，该项 目包含的项目更加广泛。 
　　２．收入分类。新税法及条例将企业收入分为应税收入、免税收入、不征税收入三大 类，其中不征税收入是一个全新的范畴，原税法没有该类别。条例第七条规定："收入总额 中的下列收入为不征税收入：财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府 性基金；国务院规定的其他不征税收入。"进而对不征税收入进行了细化。  
　　３．收入确认。新税法在权责发生制原则下，分别对不同来源和种类的收入，逐一规 定了确认的时间。  
　　（１）利息收入。条例第十八条规定"利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的 日期确认收入的实现"。可见，只要纳税人具有索取收入或收益的约定权利，不管相应经济 利益是否流入，税法便认定收入实现。新税法关于收入确认并不完全是经济或 会计 意义上的 归属，更主要是基于约定权利的归属。在实务中，由于约定付息日与会计准则规定的收入确 认日不一致，可能导致纳税调整引起争议。  
　　（２）分期确认。原税法规定企业受托大量设备或提供其他劳务持续时间超过一年的 ，分期确认收入。条例第二十三条规定："企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机， 以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳 税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。"该规定比原税法规定更易于操作。 （３）视同销售。条例第二十五条规定："企业发生非货币性资产交换，以及将货物 、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的 ，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除 外。"一是解决了自产产品用于在建工程、管理部门原税法规定内资企业视同销售，外资企 业不视同销售，从而导致内资企业税负重于外资企业，以及不必要的时间差异问题。二是统 一内外资房地产企业自建商品房转为自用或经营等类似业务的视同销售。如《国家税务总局 关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号）规定，内资房地 产企业自建商品房转为固定资产应视同销售。《国家税务总局关于外商投资企业内部处置资 产有关企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2005〕970号），外商投资的开发房地产企 业自建商品房转为自用或经营不视同销售。  
　　  
　　（二）亏损弥补方面  
　　原税法规定如果一个企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目发生亏损时，按照 税法规定可以结转以后年度弥补的亏损应该是冲抵免税项目所得后的余额。此外，虽然应税 项目有所得，但不足弥补以前年度亏损的，免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损（见 《国家税务总局关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知》国税发〔1999〕34号）。 
　　新税法第五条规定："企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各 项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。" 条例第十条规定：" 企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度 的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。"笔者认为，该条款可 以理解为不征税收入、免税收入是不用于弥补以前年度亏损的，体现了不征税和免税政策的 设立宗旨，真正体现了对企业扶持方针的落实。  
　　  
　　四、扣除标准和办法的改革，彰显公平、公正和促进 发展 理念  
　　  
　　新税法及条例明确了税前扣除的权责发生制、实际发生、相关性和合理性四大基本原 则。条例统一了内外资企业税前扣除的标准和办法，变化较大的主要有以下几项：  
　　１．工资薪金及"三项经费"。一是统一内外资企业工资薪金扣除标准。原税法规定工 资薪金内资企业按计税工资扣除，外资企业据实扣除。条例第三十四条规定："企业发生的 合理的工资薪金支出，准予扣除。"该规定宣告了实行多年的内资企业按计税工资扣除标准 的终结，长期以来因工资扣除标准差异所产生的内资企业税负重于外资企业的问题得到根本 解决，同时还消除了职工薪酬重复征收个人所得税和企业所得税的问题。二是纳税人实际发 生的工会经费、职工福利费和职工 教育 经费，分别按照不超过工资薪 金总额的14％和2.5％扣除且标准有调整。对内资企业而言，"三项经费"扣除计算的基数 由原来的计税工资变更为实际发生的合理工资薪金；职工教育经费比例由原来的1.5％提高 到2.5％；条例增加了职工福利费和职工教育经费"发生"的限定条件，企业提取未使用、 未支付的费用不得在税前扣除，而原税法规定内资企业按计税工资计提的14％的职工福利费 、内外资企业提取的职工教育经费当年未使用部分，也可以税前扣除。  
　　２．营业费用。  
　　（１）业务招待费。原税法规定，全年销售（营业）收入净额1500万元以下的，按5‰ 扣除；销售（营业）收入净额1500万元以上的部分，按该部分3‰扣除。条例第四十三条规 定："企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高 不得超过当年销售（营业）收入的5‰。"由于此项费用由商业招待和个人消费混在一起， 很难划分公私用途。国际上一般在二者之间人为规定一个划分比例，比如意大利30％、加拿 大为80％、美国和新西兰为50％属于商业招待费可在税前扣除。我国在条例中，借鉴国际通 行作法，采用了双重限制，将业务招待费税前扣除比例规定为60％，同时规定最高不超过当 年销售（营业）收入的5‰。从比例上来看，新税法提高了业务招待费的扣除标准。销售（ 营业）收入的范围有待进一步细化明确。 （２）广告费和业务宣传费。条例第四十四条规定："企业发生的符合条件的广告费和业务 宣传费支出，除国务院财 政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过 部分，准予在以后纳税年度结转扣除。"由于此两项费用属于与经营活动有关，但存在某一 年度集中发生而在以后年度受益的特点，故规定可以同时允许超比例部分递延扣除。同时对 高额广告、宣传费有限制过度广告之意。条例与原税法比较，广告费和业务宣传费合并计算 扣除，简化了核算和征管的工作量，总体提高了扣除比例，其中业务宣传费也可结转以后年 度。