财政税收论文：税收国民待遇原则的现实选择和我国涉外税收优惠政策

 随着我国对外开放的逐步 发展 和深入， 经济 的国际化趋势要求我们一切涉外行为和政策向国际惯例靠拢。国民待遇原则作为国际法的一个基本原则，广泛地适用于国际经济法、国际贸易法、国际投资法、国际税法、国际司法等诸多领域，成为各国涉外政策制定、实施及变革的基本取向。近年来，财税学界对我国涉外税收优惠和税收的国民待遇原则关系的讨论颇多，但众说纷纭，难以达成共识。笔者想就这个 问题 谈一谈自己的看法。

　　一、税收国民待遇原则及其再认识

　　税收国民待遇原则集中体现为国际税收协定中的"无差别待遇"。《经合发组织范本》和《联合国范本》都在第24条规定：缔约国一方国民或无国籍居民在另一方负担的税收或有关条件不应比缔约国另一方国民在相同情况下负担或可能负担的税收或有关条件有所不同或比其更重；这也适用于不是缔约国一方或双方居民的人。通俗地讲，这是指对外国投资者所征收的税收，在负担上要不高于对本国投资者的同类税收。

　　从概念上看，有关国民待遇原则的各种 法律 表述中，采用的都是"不得高于"、"不低于"或"不应…有所不同或比其更重"的词句，而没有直接做出"必须完全相同的待遇"的规定；关贸总协定（即世界贸易组织）关于国民待遇的条款中有"一般例外"、"安全例外"、"补贴例外"等例外条款。因此，我们认为，税收国民待遇原则并不约束和限制主权国家基于本国国情和政策倾向对外国投资者给予一定的税收优惠；或者税，税收的国民待遇原则并不排斥涉外税收优惠。

　　有观点认为：市场经济要求公平竞争，税收作为国民经济的重要调节杠杆应尽量做到平等对待，一视同仁，充分体现税收的"经济公平"原则。涉外税收优惠对外国投资者的"超国民待遇"，明显地违反了这一原则，造成了地区和产业间的不平衡发展，损害了民族经济的健康发展。而笔者认为：税收国民待遇原则和我国具体的涉外税收优惠政策之间并不矛盾和抵触。就原则而论，将原则置于"真空"环境中诠释其意义，是不具备现实基础的。原则的实现在于政策的实施，政策是在具体的经济环境中推行的，而经济环境中的各种因素和参数构成的制度安排则显现出阶段的不确定性。所以说，我国的具体国情和经济发展不同时期的现实状况才是 研究 税收国民待遇和涉外税收优惠的逻辑起点。现阶段涉外税收优惠政策可以看作是税收国民待遇原则的现实选择。

　　首先，税收的国民待遇原则的运用是一国对内统一公平推广至对外统一公平的过程。而我国税法的国民待遇标准尚未形成，全民 企业 、集体企业、私营企业和个体经营户等几种主要经济成分，国家税法根据经济发展的策略要求给予其不同的税收调控政策，各主体依法承担的税收义务也迥然不同；同样，由于国家区域发展重点的差别，造成了经济特区、开发区、开放城市、开发带的税收负担明显低于内地。国家内部的税收没有形成一个大致统一的"国民待遇"，涉外税制中过分地强调税收国民待遇原则，显然是不理性的。

　　其次，涉外税收政策应充分考虑到我国市场经济发展现状和现行经济政策的要求。涉外税收优惠和税收国民待遇并存是一定 政治 经济条件调整的结果。具体而言，当市场发育较不完善，国家急需外部推动力以支持本国经济发展，经济政策强调效率优先时，应适当加大涉外税收优惠的程度；而在我国市场经济体制逐步完善，经济发展趋于稳定化、高速化和法制化，公平问题成为 社会 经济的主要矛盾时，则须淡化涉外税收优惠，实现公平竞争。所以我们说，涉外税收优惠是税收国民待遇原则的现实选择，二者是统一的。

　　二、我国现行涉外税收优惠政策的现状及其变革取向

　　现行涉外税收优惠政策包括对某些特定地区、产业的涉外企业降低所得税率，同时对新办企业、出口创汇企业、高新技术企业等给予定期减免，此外还有再投资退税，对外企免征投调税和耕地占用税等优惠。税制上的多层次， 内容 上的泛杂，使得整个涉外税收优惠政策缺乏整体性与统一性。再加上地方保护主义的政策攀比，执法的严肃性弱化，涉外税收优惠政策的现实效果已经远离其初衷，具体表现在：

　　第一，民族经济受到涉外税收优惠政策的歧视压力。据有关资料统计，外企所得税负担率在8％左右，内企负担率约28％， 二者之间高达20％的差距，对外企而言是一种优惠，而优惠概念的另一面则是歧视，一个国家怎么能够依靠歧视本国企业而得到发展呢？

　　第二，对外企产业结构的选择调节乏力。现行涉外税制的产业优惠政策导向过于简单。一方面，经济特区内不分行业地实行普惠制；另一方面，生产性企业不分投资规模大小和产业类型享受同一优惠。这样，在同一利润预期的水平上，短期投资和生产要素型的外企将会得到更大的利益。同时，涉外所得税优惠率过低（如经济特区、经济技术开发区减按15％税率征税）使得外国投资者保持粗放型产业的边际收益大于其选择集约化产业的边际成本。在预期成本效益的对比下，政府的其他产业调控政策的调节效果被大大抵减，导致国家非重点发展产业的畸形发展和地区间的重复建设，资源配置的低效运作。

　　第三，涉外税收优惠的地区倾斜客观上加剧了地区间发展的差距。外国投资者及外国资本的逐利本性决定其在决策过程中追求资本效用的极大化目标，并选择能提供实现这一目标的条件区域进行投资。现行税收优惠倾向于东南沿海地区，内陆的投资环境相对缺乏吸引力，必然会造成资本向效用极大化地区流动，形成沿海和内陆两种不同格局，并有逐步扩大的可能。

　　但是，如果我们把涉外税收优惠政策在经济发展过程中显露出的一些弊端扩大化，并因噎废食全盘否认涉外税收优惠，全面推行平等的涉外税收政策，显然是很不理性的。如上所述，税收政策是一种现实选择，这和税收国民待遇原则本质上并不冲突。基于我国现实情况，笔者认为保留涉外税收优惠是必要的。

　　首先，资金和技术的紧缺是涉外税收优惠存在的前提。改革和开放是同一目标下的两个方面，二者是相互补充和统一的。改革和建设的资金与技术的短缺是我国经济发展过程中的一大国情。一个开放的经济体系中，一国资金及技术可以从国际资本市场和技术更先进的国家输入，以利于本国的发展和创新。因而开放引资，加强对外技术合作，走国际化的道路是必然选择。同时，法制的有待健全、政府的低效运作、基础设施建设的滞后等因素造成宏观投资环境的欠佳，也是我国的一大国情。所以，涉外税收优惠从某种意义上讲是作为外商在我国投资环境欠佳的补偿手段而存在的。