财政税收论文：完善税法体系是我国税收改革的重要方面

 [摘　要]为了应对加入WT0之后的种种挑战，我国迫切需要构建以税收基本法为核心的完整税法体系，进一步完善实体税法，强化程序税法，努力提升税法的协调性、可操作性，提高税法级次。从某种意义上说，税法体系的重新构建是我国 经济 法律 制度能否适应加入WT0后的经济全球化浪潮的一个决定性因素。

　　[关键词]税法体系；税收基本法；税收程序法

　　一、完善我国税法体系的必要性

　　20年来，我国税法建设的成就是有目共睹的。但是，毋庸讳言，我们的税法体系仍然不够完善。其根本原因之一是历次的税收改革，都是从经济的角度考虑如何更好地实现财政目标，更好地调节宏观经济，而没有从法律的角度探讨如何更好地构建一个完整、系统、公正、有效的税法体系。现行税法体系的弊端越来越明显，难以适应加入WT0之后的经济全球化浪潮。

　　第一，各单行税法松散排列，相互之间协调性差的情况没有根本性改变，税法体系不够完整，特别是缺少一部能够对各单行税法起统领、约束作用的基本税法。

　　第二，中央与地方的税收立法权及税收管理权划分没有从法律上得到明确，新税制在增加中央税收收入的同时，没有建立相应的地方税法体系，这成为中央与地方一系列税收利益磨擦的重要原因。

　　第三，实体税法仍以行政立法为主，税法级次低、效力差，不能适应市场经济对税收高度法制化和税法与国际惯例接轨的要求。

　　第四，内外资 企业 所得税仍然分设，税法的最终统一尚未完成，国民待遇原则没有得到充分体现。

　　第五，程序税法的建设明显滞后。这一方面表现在税收征管改革取得阶段性成果后，没有在相应法律中得到应有的反映，税收征收管理的法律程序仍没有理顺，空缺的 内容 还比较多，《税收征管法》亟待修订；另一方面表现在《行政处罚法》、《行政复议法》等法律出台后，征纳双方在有关税收 问题 上如何适用这些法律，还缺乏具体、有效的程序性规定。

　　第六，税收立法受行政管理机关 影响 过大，税法规范性差，立法技术有待进一步提高，税法的可操作性有待增强，税法与有关法律的衔接需要更为紧密和协调。

　　第七，随着税收日益深入人们的 社会 经济生活，特别是增值税使用专用发票以后，偷税与反偷税的斗争越来越尖锐；另一方面，通过司法手段保障纳税人基本权利的呼声也越来越高，而现行税法体系尚未建立与此相适应的税收司法保卫体系。

　　这些问题不解决，加人WT0后，我国税法与其他国家税法及相关国际法的不协调会更加严重，我国税法中存在的各种问题将会被放大，税法适用上的矛盾会更加突出。不夸张地讲，如果不从法律的角度重新构建税法体系，现行税法必将成为进一步改革开放的重要掣肘因素。我们大胆断言，如果说1984年开始的税收改革是以税种建设为目标进行的，1994年进行的税收改革是以税收利益调整为内在动力，以税收征收管理改革为重心，那么，下一次大规模税收改革的核心一定是税法体系的完善。只有建立完善、规范、 现代 的税法体系，才能适应我国融入经济国际化浪潮的 发展 方向，克服我国现行税法存在的种种弊端；才能实现税收管理的现代化和法治化，逐步达到依法治税的目标；才能借助法的功能，更好地发挥税收应有的作用。

　　二、设计我国未来税收法律体系应注意的几个问题

　　完善我国税法体系，需要把握其总体走向，对此，我们认为应注意这样几个问题。

　　1.搞好立法规则。回顾我国近20年来的税收改革，基本上是采用渐进方式进行的，哪一部分内容最需要，改革就从哪里开始，没有总的立法规划。经过20年的辛勤探索，应当说， 目前 我国经济体制改革的目标已经相当明确，税收改革已有相当的基础。在此基础上，完善我国税收立法，应当采用常规的办法，即先从总体上搞好税收立法规划，然后再接照立法规划有步骤地操作各项税收立法。这样才能把握完善税法体系的基本方向，减少立法中的漏洞，提高税法的协调性和有效性。

　　2.提高协调性。协调性是一个系统有效率的基本要求。税法是经济与法的结合，牵涉到国家与纳税人及各级政府之间的利益分配关系，因此，对协调性的要求应当是非常高的。这种协调性应当分为很多层次：既包括税法经济内容与法律形式的协调，也包括税法与国家掌握的其他宏观调控手段之间的协调；既包括税法内部各单行税法之间的协调，也包括税法与其他国内法律乃至有关国际法的协调。从税法建设的角度考虑，更应注意的是要将税法的完善放在整个法律体系中去 研究 ，其好处一是可以拓展研究视野，借用法学研究的 科学 方法 ，吸收法学研究的成果，提高税收立法水平；二是有利于明确税法在整个法律体系中的地位，增强税法与整个法律体系的有机联系；三是有利于提高税法与有关法律的协调性，合理借助其他法律的某些规范，简化税法。所以，将税法置于整个法律体系中去研究，应成为税收立法过程中的一个基本思想方法。

　　3.提高法律性。所谓"法律性"或许是个不够规范的概念，在这里要强调的是税法的法律功能与地位。其含义应当包括两层意思：一是强调税法是被赋予法律形式的国家经济分配手段，而不是一个单纯的国家经济政策或行政管理制度，税法既然是国家法律体系的组成部分，就必须以法律的语言、规范、体例来立法，税法必须遵循法的基本原则和规则，不能使税法成为独立于国家法律体系之外的特殊法律；二是要表明税法应有一定的层次，税法的主要部分须采用法律而不是行政法规或者行政规章的形式。

　　4.提高可操作性。规定过于原则、可操作性差是我国法的一大弊端。与其他法比，税法的可操作性更差，其直接原因是立法者（在很大程度上是税务机关自己）借口税法需要以高度的原则性去适应复杂多变的社会经济生活而降低其可操作性，背后的原因则是为了随意解释税法以方便税务机关执法。税法可操作性差，法的指引作用、评价作用、 教育 作用难以有效发挥，税收法律主义、税收公平主义的贯彻执行必然大打折扣，税法的威信下降，其稳定性也会受到破坏。所以，就目前我国税法建设的实际情况而言，可以将提高税法可操作性的程度，视为衡量税法建设成就的一个尺度，提高税法的可操作性，应当成为完善我国税法体系的一个方向性目标。

　　5.增强程序性。一套法律体系的程序性规则是否健全，通常被视为其现代化程度如何的一项重要标志，因为没有健全的法定程序，法律的公正与效率就无从保证。毋庸讳言，我国税法从立法到行政执法都严重忽视了程序性规则的重要性，这是我国现行税法的一大弱点。对此，未来的税收基本法和税收征管法承担着较大的责任。我们可以套用前面的话说，提高税法的程序性，应当成为完善我国税法体系的另一个方向性目标。

　　6.具有预见性。具有预见性是对任何法律都要提出的一项基本要求，这是保证法律相对稳定的需要。尽管我国经济体制改革已经走入一个相对稳定的阶段，但是随着经济全球化的发展和税收越来越深入社会经济生活，税收立法仍然面对许多不确定的因素。如我们已经注意到的国企改革、加人WT0以及知识经济 时代 到来给税收带来的种种困难等等。这些问题研究得越深入，完善我国税法体系的努力也就越充分，税收立法的层次和水平也就越高，税法体系也就越稳定、越有效。

　　我们认为，我国税法是一个完整体系，而不能成为一个单一的税法，因为单一的税法是无法满足我们对税收作为国家调节经济的宏观手段而提出的多项要求的；另一方面，在可以预见的一段时间内，也不可能实现税法的法典化。所以，我国税法必定是由多个单行税法构成的体系，这一点应当是没有疑问的。那么，这个税法体系的结构应当是什么样子呢？我们认为，这样几点是需要明确的：

　　第一，未来的税法体系不是各个单行税法的简单集合，它应当是有核心的，这个核心就是税收基本法，从我国法律建设的实际来看，必须有这样一部起统领、约束、指导、协调作用的基本税法，税法体系的骨架才能形成。

　　第二，这个税法体系是分层次的、相对的。它包含两个部分，一是税收基本法、税收实体法（各个单行税种）、税收征管法（具有程序法性质）等，这是税法体系的基本内容；二是税法与不同法律体系的交集（包括税收争讼法、税收处罚法的大部分内容），虽然按内容划分，它们属于税法体系，但是按法律部门来归类，则属于其他法律体系。这一点是我们讨论有关问题和在立法上都要注意的。

　　第三，从构成税法体系的各个部分来看，我国税收基本法的规模应当适中，主要功能是规范最基本的税法原则和有关税收法律关系主体的权利与义务，设立税收基本法是完善我国税法体系的第一个重点；经过多年的努力，税收实体法框架已经形成，目前除了需要对一些税种的内容进行必要的调整外，主要是适时增加一些新的税种；税收程序法是完善我国税法体系的另一个重点，关键问题是建立税款征收管理和相关的税收行政执法法定程序；税收争讼法、税收处罚法的基本结构也已形成，无须另外构建，需要解决的问题主要是与有关法律的协调。