财政税收论文：论财政公平原则

  在我国，财政法制领域的公平 问题 正日益受到人们的重视。在我国计划 经济 时代 ，公平是一个讳莫如深的概念，甚至或多或少带有一些"资产阶级"的情调或色彩。或许正是由于这一原因，在相当长的一段时期内，财政法学 文献 中，鲜有将财政公平作为财政法基本原则的。直到九十年代之后，财政税收领域的公平问题才引起了法学界的关注，除了财政学文献之外，不少税法的文献开始 研究 和论述税收公平原则，[1] 一些财政法文献则提出了"坚持公平与效率相结合"作为财政税收法的基本原则。[2]

　　 本文将财政公平作为财政法的一项独立的基本原则，主要是基于两方面的考虑。一是财政公平与财政效率固然密切相关，但却有其独立的价值，在我国当前居民收入差距和地区 发展 水平差距日益扩大的背景下，[3] 尤其具有加以强调的必要性。二是税收公平原则或税法的公平原则虽有其独立的存在价值，但它不能取代财政公平原则的地位。至少在 内容 上，财政公平既包括税收的公平，也包括其他政府收入课征的公平，还包括财政支出的公平。因此，从某种意义上说，税法的公平原则只是财政法的公平原则在税法领域的具体化。

　　 本文将首先说明财政公平的 法律 意义、现实依据和重大意义，然后分别研讨财政收入的公平和财政支出的公平问题，并对完善我国的相关法制提出若干建议。

　　 一、 财政公平的涵义、依据与意义

　　 本文所称的财政公平，是指财政分配符合一国 社会 绝大多数成员认可的正义观念。对这个定义有以下几点需要加以说明。

　　 首先，公平的实质在于符合正义。在现实社会中，用以衡量财政分配是否公平的正义标准，是社会绝大多数成员认可的正义观念，或者更具体地说，是社会绝大多数成员认为合理的分配结果和分配程序。这种正义观念通常集中地以法律的形式表现出来。从这个角度来看，公平或者符合正义观念，与合法或法治基本上是统一的。相反地，如果一个社会的财政法律制度不完备，那么，也就失去了判断财政分配是否公平的形式标准。更进一步说，如果一个社会的法律根本不能反映绝大多数社会成员的正义观念，那么，在这个社会里也就不可能有真正的财政分配的公平。可见，按照人民的意志完备相关的财政法律制度，是实现财政公平的重要一环。

　　 其次，公平包含着平等的意思，但不仅仅限于平等，实质意义上的公平可能要求在某些情况下实行法律上和财政分配上的不平等。约翰·罗尔斯在其《正义论》中，始终将其研究的正义称之为"作为公平的正义"，他相信将在原初状态中被选择出来的"两个正义原则"，简略地说来，第一个是自由和平等，第二个是地位和职务向所有人开放条件之下、并符合每个人利益的不平等。[4] 将这一见解适用到财政分配领域，也可以说，就内容而言，财政公平是一般情况下财政分配的平等与特殊情况下财政分配不平等的有机结合。再具体到税收领域，这种平等与不平等的结合，也就是所谓横向公平（即条件相同者同样对待）和纵向公平（即条件不同者区别对待）的结合。

　　 再次，财政公平既包括起点和过程的公平，也包括结果的公平。起点的公平主要是指机会的均等，包括参与财政决定的机会均等和法律适用的平等。例如，如果法律规定了免税，那么，所有符合条件的人都应当能够享受免税的优惠。过程的公平主要是指财政行政和财政执法的公平。结果的公平则是指财政分配结果的合理和公正。

　　 最后，财政公平不仅仅指经济上的公平，还包括社会公平的涵义。一个最明显的例子，是国家财政对 教育 投入的差别所引起的社会后果，不仅仅属于经济的范畴，而且涉及到人们的社会权力和全面发展。

　　 此外，还需要注意财政学和法学在研究公平问题上的差异。财政学中研究公平，是从财政分配的经济效应来观察，主要研究财政分配是否公平的经济学标准与具体判断问题，而财政法学中研究公平，既要关注权利义务的配置是否公平，更要关注实现和保障财政分配公平和财政权利义务配置公平的法律程序和 方法 。财政学上的公平与财政法学中的公平之间具有内在联系并有一定的重合，但它们研究角度和关注重心的上述差异也是显而易见的。

　　 在我国，财政公平原则有其坚实的客观依据。

　　 首先，从经济基础来看，我国的经济是以公有制为主体的社会主义市场经济。从整体和长远来说，公有制经济必须使绝大多数人公平地收益，否则就不能认为某种经济是真正的"公有制"经济。所有制不是表现在生产资料名义上归谁所有，而是表现在这些生产资料的使用最终由谁受益。生产成果的分配是生产资料分配的必然结果，这是马克思主义 政治 经济学的基本观点；由此引伸开来，也完全可以说，生产成果的分配，是生产条件或生产资料实质上归谁所有的标志。在公有制为主导的经济条件下，在公有制经济对国家财政已经长期并将继续做出重要贡献的条件下，我国的财政收入和支出当然地应以绝大多数人公平地承受负担和公平地享受利益为其目标。同时，我国的经济又是市场经济，公平竞争是市场机制发挥作用的必要条件，为了公平竞争的实现，必须公平税负，并使所有的经济主体公平受益，而不应有财政上的差别待遇。

　　 其次，从政治上来看，我国是人民民主专政的社会主义国家；国家的一切权力属于人民。我们国家的这一性质决定了我国财政的民主性质，也决定了我国的财政只能是公平地为了全体人民利益的财政。不能设想真正民主的国家会使一部分人在财政分配上遭受歧视。尤其重要的是， 中国 共产党作为执政党，明确提出了共同富裕的发展目标。共同富裕当然不是所有人一样的富裕或平等的富裕，但却必然是所有人达到公平意义上的相当富裕水平。由此可见，无论是国家和财政的性质，还是执政党的政策，都要求我国的财政应当是对所有人公平的财政。

　　 再次，从法律根据上来看，在我国现行《宪法》和法律之中，虽然还没有明确地提出财政的公平问题，但已有多方面的规定指明了国家的这一政策目标。例如，我国《宪法》中既规定了公民在法律面前人人平等的原则和各民族一律平等的原则，又规定了帮助各少数民族地区加速经济和文化发展以及对妇女、儿童的特殊保护；既要求维护社会主义法治的统一和尊严，又规定了少数民族自治制度；在《预算法》等法律中，这方面的规定还得到了一定程度的具体化。[5] 这些规定的精神，实质上也就是一般情况下的平等与特殊情况下不平等的有机结合，即公平的精神。公平作为我国法律所追求的最高价值目标应当是毫无问题的，这一价值目标在财政领域中的具体化，也就是财政公平原则。

　　 最后，在外国立法和财政实践中，也不乏实行财政公平原则或公平收入政策的实例。联邦德国的基本法以专门条款规定，各地区居民具有享受同等生活条件的权利，并据此确立了使各州以及州以下各地方财政之间实现均衡的制度，由此来保证各州的财力均衡和保障居民享受同等生活条件。尽管学者们对这一制度的认识和评价还有分歧，但对我们不乏启迪意义。[6] 在许多发展中国家，公平的收入再分配被认为是政府的恰当的政策目标，但对此又有两种不同的 理论 主张。一种理论主张在经济增长中实现收入再分配，政府不但要实行累进课税政策，而且要在支出方面尽力帮助贫者，减少失业，从发展生产人手来改善他们的收入状况；另一种理论则主张改善收入分配是次要的，最重要的是满足约占总人口40%的低收入阶层的基本生活需要。[7] 无论哪一种主张，其实质都是要实现社会公平的政策目标。

　　 由上述可见，借鉴外国经验，确立财政公平原则，是我国社会主义市场经济和民主政治建设对完备财政法治的必然要求，也是我国财政制度文明程度的重要标志。

　　 无论就一般意义而言，还是在我国当前的特定条件下，确立财政公平原则都具有十分重要的意义。

　　 第一、财政公平涉及政权合法性的根基，是社会稳定的重要保证。财政是政府的或者以国家名义进行的收支活动。国家机构正是依靠财政来筹集资金以便履行其职责。无论是政府筹集资金的不公平，还是履行其职责时使用财政资金的不公平，轻者会 影响 政府在人民心目中的形象，损害政府的信誉，增加政府的课征成本并降低政府的管理和行政效率，重者甚至会导致人民的不满和对抗甚至反抗。 历史 上的这类事例不胜枚举。这说明对政府来说，实现财政公平，使财政课征的负担公平的加于全体社会成员，使财政支出公平地照顾到全体社会成员的利益，是赢得民心的基本条件，是保证社会长治久安的重要基础，也是政权合法性的根本源泉。把财政公平原则确立为我国财政法的一项基本原则，正是为了可以更好地保障财政公平的实现。

　　 第二、财政公平是维护国家统一和民族团结的重要条件。尤其是在我国这样一个幅员辽阔、民族众多、各地区经济文化发展水平差异较大的国家，财政的课征和支出能否合理地平衡好各民族、各地区的利益，使它们都有公平感，是一项难度极大而又不得不完成的艰巨任务。由财政分配的不公平所导致的受歧视感，积聚起来会激化各民族、各不同类型的地区之间的矛盾，甚至导致内乱和国家的解体。漫长的中国历史和前苏联，都可以提供这方面的生动例证。而国家的西部大开发政策之所以深得民心，得到了包括东部地区在内的几乎所有地区的理解和支持，也就在于这一政策平衡和体现了全国人民的根本利益和长远利益。

　　 第三、实行财政公平是参与国际经济交往和国际经济竞争的客观要求。在经济全球化的浪潮日益席卷全球的今天，国家之间的经济交往和经济竞争对各国国内的竞争环境也提出了更高的要求。其中的一个重要方面，就是政府的行为不应当扭曲市场竞争机制。我国即将加入世界贸易组织，按照世界贸易组织的非歧视规则，对 企业 、尤其是国有企业的财政补贴，不合理的税收差别，以及具有类似效应的财政措施，将受到其他成员国的质疑和挑战。因此，坚持财政公平，是保障我国对外开放得以不断顺利扩大的必要条件。

　　 第四、在我国当前各地区发展差距和居民收入差距不断扩大的背景下，强调财政公平具有突出的现实意义。 目前 我国城乡之间发展水平和居民生活水平差距有不断扩大的趋势，各地区经济、社会和文化发展水平的差距也未见明显缩小；而我国的财政政策，依然在坚持效率优先、兼顾公平的指导方针。如果说在改革发展的初期，政策重点在于引导一部分人先富起来，强调抓住机遇加快发展，在财政上实行效率优先、兼顾公平还是可以理解的；那么，在一部分人和一部分地区确实已经先富起来之后，在调节收入差距和协调地区发展已成为主要矛盾的情况下，在财政分配上则应将公平放在更为优先的位置。尤其是在法观念上，更应与以效率为中心的财政学观念相区别，把公平这一法律的根本价值置于应有的突出地位。

　　 在我国，财政公平的观念还没有得到确立，尤其是在财政实践中，即使排除非制度性的人为因素，财政不公平的问题也十分普遍：城乡之间、东西部之间在经济、社会和文化发展和公共设施方面存在着巨大差距；同为国家公务员，职务资历相同、工作又大体类似者，可因所在部门的不同而在待遇上有很大差别；同样是义务教育，在城市由国家财政投入，在 农村 则由农民自己负担（至少税费改革之前普遍如此）；即使同属公立大学、同在一所城市、属于一个办学层次，也会因隶属部门或地方的不同，而在获得的财政生均教育经费的数额上相差悬殊。所有这些问题，尽管有历史等各方面的原因，但其最终解决，不能不依靠在财政公平原则的指导下，进一步深化财政制度改革，并完善相关的立法。

　　 二、财政公平原则与财政征收

　　 财政公平原则首先要求财政征收的公平。财政征收是指一切由政府或以国家名义无偿取得财政收入的活动。在我国，政府取得财政收入的形式多种多样。其中有偿的财政收入形式，如政府直接取得转让和特许使用国有资源的收入，是按通行的市场交换原则进行的，建立在自愿的基础上，并非由法律或政府单方面为相对人强制设定义务。在正常情况下，应当认为这类市场交换出于自愿，因而是符合公平原则的，故对这一部分政府收入的公平问题，不再详论。以下主要 分析 税收、收费和国债发行的公平问题。

　　 1、税收的公平

　　 政府通过非市场方法取得财政收入的主要形式是税收，因此税收的公平是财政征收公平的重要内容。简单地说，税收的公平是指纳税负担在全体居民之间的合理公正的分配。这里的全体居民，包含着双重涵义，既可以指以个人为单位进行分析，同时也可以指以一定的社会群体为单位进行分析。例如，1994年税制改革过程中的一个热门话题，就是不同所有制企业之间税负的均等问题。目前讨论的工薪阶层和高收入阶层之间所得税的负担分配问题，也是以不同的阶层为分析单元的。

　　 税收公平最早是由亚当·斯密在其《国富论》中提出的税收四原则之一（其他三项是确实征收、便利征收和最少征收原则）。经过几百年来的发展， 现代 西方税收的公平原则主要包含两方面内容，一是横向的公平，要求税收引起的私人产出的减少所形成的负担，在社会成员之间应公平分配，以使税前具有相同福利水准的不同纳税者，在纳税之后仍拥有相同的福利水准。二是纵向的公平，要求具有不同福利水准的纳税人承担不同的税负，做出同等效用的牺牲。在公平的具体标准上，西方财税理论提出了两个原则，一是受益原则，即税负应与纳税人获得或享受的利益相当，这里的利益，一说应为个人所获得服务的提供成本，另一说认为应是个人在既定收入条件下愿意支付的价格。二是能力标准，即纳税能力相同的人税负相同，具有较强能力的纳税人应缴纳更多的税。无论哪一个标准，都涉及纳税能力的测度，现代各国主要以综合性收入作为能力的测度依据，并辅之以财富和消费标准的测度。[8]

　　 在我国，有学者提出税收公平的机会标准，即要求以纳税人获利机会的多少来分担税收；获利机会的多少主要取决于拥有的或可以支配的经济资源的数量；因此按照这种主张可以对人才使用、资金占用、 自然 资源使用等开征税收。但一般认为从整体上来说，税收负担不宜按机会标准来分配，因为资源的占有和作为课税对象的价值的实际创造有可能发生脱节，同时，每一种资源获利机会和能力的等级评估也是一项成本十分高昂的任务。[9]

　　 从总体上来说，西方国家在税收公平问题上的研究成果很值得我们借鉴。就构成政府一般性收入的税种而言，在税负公平的测度上适用能力标准最为可行，企业的盈利、个人的收入和财产、以及某些特定的消费行为，是衡量纳税能力的基本指标。对那些构成政府具有特定用途的收入的税种，则应主要适用受益原则。在借鉴西方税收公平原则的同时，也应注意我国现行税制中公平问题的自身特点。在我国，个人所得税的收入额在1998年只有338.6亿元，仅占当年国家全部税收总额的3.6%；而增值税和营业税两项合计占了当年国家税收收入的58.3%。[10] 近年来个人所得税所占比重虽然在稳步增长，但由于居民收入基数和增长速度的限制，短期内还不可能成为国家财政收入的主要来源。西方发达国家大多税制单一，以个人所得税为其财政收入的主要来源，因此其税收公平理论主要适用于个人所得税的税负分配，这就使他们的理论对我国不一定完全适用，需要我们根据自己的国情，把税收公平问题的研究重点，放到各项工商税收和农业税收方面来。

　　 从法律规范的角度来看，在我国，税收的公平首先应着眼于税制的整体设计。一般来说，税制越是复杂，其经济和社会效应的分析就越是困难，不同税收的分配效应甚至有可能相互抵消或者相互加强其副作用。因此，从长远来看，我国应当逐步简化税制，这样才能使立法有一个清晰的公平取向，并能通过税收征管真正得以实现，同时也可以使税收负担的分配情况简单化和透明化，从而使人民更直接地感受到税收的公平，有利于课征效率的提高。安徽在农村税费改革过程中取消了屠宰税，使农业税负担更为简明，深受农民的欢迎。