财政税收论文：论和谐社会中财政立宪的基本要素

 【摘要】财政立宪的基本要素是构成财政立宪的基本要件，这些要件可以从制度、主体和环境三个方面来概括。财政立宪的制度性要素包括税收法定原则和预算法定原则。财政立宪的主体性要素包括纳税人、议会和政府。财政立宪的环境性要素包括税收国家、民主宪政和纳税人意识。 

【关键词】财政立宪；基本要素；税收法定原则；预算法定原则 
财政立宪是在民主、宪政、法治以及和谐 社会 的背景下，在宪法上确立财政收入法定和财政支出法定原则，并建立相关的保障制度，以确保纳税人及其代表控制国家的财政收入和财政支出的制度建设。 研究 财政立宪必须首先明确财政立宪的基本构成要素，这样，一方面可以为财政立宪确定一个奋斗的目标，另一方面，也可以为探讨财政立宪的本质特征奠定坚实的基础。财政立宪的基本要素是构成财政立宪的基本要件，这些要件可以从制度、主体和环境三个方面来概括。财政立宪首先是一项制度建设，它由一系列基本的制度和原则所组成；其次，财政立宪体现的是主体之间的关系，它由一系列主体之间的制衡关系所组成；第三，财政立宪是在一定的环境下存在和运作的，它是一个大系统的一个有机组成部分。财政立宪的基本要素是财政立宪存在与运作所不可缺少的组成部分，其中包括制度性要素、主体性要素和环境性要素。前两者主要体现为内部要素，后者主要体现为外部要素。

　　一、财政立宪制度性要素

　　财政立宪在制度上体现为两大核心支柱：税收法定原则和预算法定原则。 [1]税收法定原则也称为税收法定主义，基本含义是税收的开征应当通过 法律 明确规定，没有法律依据不能开征新税。税收作为一种"法定之债"，其是否存在有一些基本的构成要件，这些要件被称为税收要素。因此，税收法定原则也可以表述为税收要素必须而且只能由法律明确规定。[2] 从更深层次的含义来讲，税收法定原则就是税收要素必须而且只能由纳税人及其代表来决定，即"无代表，不纳税"。由于 现代 国家均为税收国家，税收占据了财政收入的绝大部分。因此，税收法定原则在一定程度上体现了财政收入法定原则。

　　预算法定原则，基本含义是国家的年度财政收支，特别是财政支出必须由议会（国会，或者其他纳税人代表机关，下同）所通过的预算予以明确规定，没有具有法律效力的预算作为依据，不能进行任何财政支出。预算法定原则的实质在于国家的财政支出应当由纳税人及其代表来决定。虽然预算是对国家的年度财政收入和支出所进行的预先估算，但是，预算本身并不能作为开征新税的依据，也不能决定财政收入的多少，它所控制的主要是财政支出的数量及用途，因此，预算法定原则在一定程度上可以认为是财政支出法定原则。

　　财政立宪的实质在于在宪法的层面上确立财政法定原则。完整的财政活动包括财政收入和财政支出两个部分， [3]因此，财政法定原则可以具体化为财政收入法定原则和财政支出法定原则。现代税收国家的财政收入主要体现为税收，因此，财政收入法定原则主要体现为税收法定原则，而财政支出法定原则实质就是预算法定原则。因此，税收法定原则和预算法定原则就是财政立宪的两大基本制度要素。

　　（一）税收法定原则

　　关于税收法定原则的 内容 ，学界通说一般认为包括三个具体原则：税收要素法定原则、税收要素明确原则以及征税合法性原则。 [4]也有学者把第三项原则界定为依法稽征原则，具体含义是基本相当的。 [5]本文所论述的基本要素与基本内容并不是完全一致的，基本要素强调最基本的组成元件，基本内容强调最基本的组成部分。前者强调微观的元素，后者强调宏观的部件。如果把税收法定原则比喻为一个苹果的话，前者强调的是苹果中所含的各种营养元素，如三大营养元素（蛋白质、脂肪、碳水化合物）、矿物质（钙、铁、磷等）和维生素（B1、B2、E、胡萝卜素等）等，而后者强调的是苹果的组成部分，如果皮、果肉、种子等。本文将税收法定原则分解为三大基本要素：性质明确的税收、议会制定的合宪法律以及税收要素确定。

　　1. 性质明确的税收

　　税收法定原则的第一个要素就是"税收"，这是税收法定原则的出发点和针对的对象。如果不能确定税收的含义和范围，那么，所谓的税收法定原则就是一纸空文。但是，从 历史 发展的角度来看，似乎并没有随着税收法定原则的确立而形成一个明确的税收定义。税收的含义和范围是历史形成的，它更多的是以一种传统和惯例的形式而存在于人们的头脑中，而不是以明确的定义的方式而存在的。

　　就现代各国宪法中所确立的税收法定原则而言，尚没有在宪法中明确规定税收含义的。但并不等于税收法定原则在各国宪法中是一个空洞的原则，现代各国一般有三种 方法 来解决这一 问题 。[6]

　　第一，通过效力层次仅次于宪法的税收基本法来对税收的含义予以界定。如《德国税收通则法》（REichsabgabenordnung）第3条规定："称租税者，谓公法团体，为收入之目的，对所有该当于规定给付义务之法律构成要件之人，所课征之金钱给付，而非对特定给付之特定相对给付者；收入得为附随目的。"[7]

　　第二，通过排除的方法来限定税收的范围，即虽然没有明确规定税收是什么，但明确规定了哪些不属于税收。如《约旦哈西姆王国宪法》第111条规定："税捐不包括国库根据政府部门为公众提供服务而征收的各种费用，也不包括国有产业上缴国库的收益。"这里通过把行政规费和国有 企业 上缴利润排除在税收的范围之外，一方面表明这些财政收入不受税收法定原则的约束， [8]另一方面也在某种程度上从反面阐明了税收的一些基本特征，如具有对价性质的负担（如行政规费）不属于税收，依据所有权取得的收入（如国有企业上缴利润）不属于税收。

　　第三，通过把与税收相类似的财政收入均纳入法定原则之中来确保税收法定原则的实施。立法机关或行政机关搁置或架空税收法定原则的主要方法是通过征收费或其他财政收入的形式来规避税收法定原则，这些财政收入形式往往仅仅在名称上不同于税收，但实质就是一种税收，但由于其采用了不同于税收的名称，因此，就可以规避税收法定原则的约束。针对这种情况，有些国家的宪法在确定税收法定原则的同时，还相应确定了行政收费和其他财政收入形式法定的原则。这样，立法机关与行政机关就无法规避税收法定原则的适用了。如《巴林国宪法》第88条规定："未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。"

　　纵观上述三种方法，可见第三种方法是最实用的，也是最能实现税收法定原则最初的宗旨的。无论国家运用什么方式和名义，只要国家"不支付对价"（或者"无偿"）地"剥夺"人民的"财产"，就应当受到法定原则的约束，无论是税收法定原则还是其他的法定原则。通过法律明确规定税收是什么实际上是无济于事的， [9]正如《德国税收通则法》的规定一样，它无法防止政府以征收非税收的名义开征新税。对于人民而言，无论是征收什么，只要是无偿地从自己手中取走了本来属于自己的财产，就应当受法定原则的约束。

　　2. 议会制定的合宪法律

　　税收法定原则中的"法"显然是指最高立法机关所通过的狭义的法律，如果把行政机关所制定的规范性文件也纳入这里的"法"的范畴，那么，税收法定原则就失去了其应有的控制政府征税权的功能。[10]

　　从历史来看，税收法定原则在英国一直就是指议会拥有征税权，而这里的"法"就是专指议会、后来是专指下院所通过的规范性文件。

　　从各国宪法的现实规定来看，其中所规定的税收法定原则一般也是指狭义的法律，但关于狭义法律的表述方式有所不同，归纳起来主要有以下几种方式：

　　第一，仅仅指明"法律"，但其法律的具体含义则必须根据宪法上下文以及联系宪法全文的表达方式来确定。如《日本国宪法》第84条规定："新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。"这里的法律是狭义的还是广义的，仅仅从这一条的文字表述中很难得出结论，必须从日本宪法的上下文和整体联系中才能得出结论。通过综合考察日本国宪法有关法律一词的用法及有关条款的规定，可以认为，这里的"法律"指的是由日本国会通过的狭义的法律。 [11]大多数规定税收法定原则的国家采用的是这种方式。

　　第二，通过明确指出立法的主体来界定税收法定原则中"法"的含义，明确了立法主体，显然也就明确了"法"的具体含义。如《瓦努阿图宪法》第23条："任何税收、税收的变动或公共基金的开支，必须依照或符合议会通过的有关法律。"

　　第三，间接规定税收法定原则，即通过把开征税收和减免税等税收事项纳入议会或国会的职权范围内来达到税收法定之目的。如《乌兹别克斯坦共和国宪法》第123条规定："税收确定权属于乌兹别克斯坦共和国议会。"

　　为了防止立法机关背离纳税人利益而通过损害纳税人利益的税法，现代各国宪法对于税收法定原则中的"法"的"品质"还进行了诸多限制，以确保立法机关的立法符合最基本的民主、宪政和法治精神下的公平、正义理念，也就是确保为"良法"。归纳起来，主要有以下四点限制：

　　第一，税收立法必须满足公平原则。公平的基本标准是量能课税，如《意大利共和国宪法》第53条规定："所有人均须根据其纳税能力，负担公共开支。税收制度应按累进税率原则制订。"

　　第二，税收立法必须满足现代社会税法所应遵循的其他基本原则，包括税收效率原则、社会正义原则、财政需要原则、禁止溯及既往原则和最低生活费不课税原则等。如《秘鲁共和国宪法》第77条规定："所有人都有缴纳应缴税捐和平均承受法律为支持公共服务事业而规定的负担的义务。"第139条规定："税捐的设立、修改或取消，免税和其他税收方面好处的给予只能根据专门法律进行。征收税捐须遵循合法、一致、公平、公开、强制、准确和 经济 的原则。在税收方面不设查抄税，也没有个人特权。"

　　第三，规定基本税收制度来约束法律。有些国家对具体税收制度的宗旨和原则也作了详细的规定，这可以看作是对税收法定原则中的"法"的严格要求。如《葡萄牙共和国宪法》第107条规定："一、个人所得税旨在缩小不平等，应在考虑以家庭为单位的需要和收入的基础上，实行完全的累进税率。二、企业主要根据其实际收入纳税。三、遗产税和遗赠税实行累进税率，以利于公民间的平等。四、消费税旨在使消费结构适应经济发展和社会公平的变化着的需要，对奢侈消费应征收重税。"

　　第四，对税法有效期的限定。有些国家甚至对"税法"的有效期也作了规定，可以看作是对税收法定原则中的"法"进一步予以限定的特殊形式。如《比利时王国宪法》第111条规定："国家税须每年投票通过。规定国家税的法律，如不展期，其有效期仅为一年。"

　　第五，一项法律只准开征一项税收，不准一项法律开征多项税收，即"一税一法"。如《组织澳大利亚联邦法》第55条规定："除征收关税或消费税的法律外，各种征税法律应限于一种赋税项目。"

　　3. 税收要素确定

　　税收法定原则并不是指所有税收事项均应由法律予以规定，而只是强调最基本的税收事项应当由法律予以规定。最基本的税收事项就是税收要素。什么是税收要素？各国税收宪法的规定是不同的，大体可以分为以下几种类型：

　　第一，将税收要素笼统地规定为征收税款。如《巴基斯坦伊斯兰共和国宪法》第77条规定："非由议会法令规定或根据议会法令授权，不得为联邦用途而征收捐税。"多数国家采用这一方式。

　　第二，将税收要素界定为税收的种类、税率、税收优惠等。如《大韩民国宪法》第59条规定："税收的种类和税率，由法律规定。"

　　第三，将税收要素界定为开征新税、修改和取消旧税。如《黎巴嫩共和国宪法》第81条规定："征收捐税只能根据黎巴嫩全国各地都适用的统一法律，在黎巴嫩共和国境内进行。"第82条规定："非根据法律，不得修改或取消任何税收。"

　　第四，将税收要素界定为开征新税、修改和取消旧税、减免税和超额纳税。如《科威特国宪法》第134条规定："非有法律规定，一般不得征收新税，修改或废除旧税。非有法律规定，任何人不得全部免除或部分免除应缴的该项税款。除法律另有规定者外，不得要求任何人支付其他税款、费用或承受其他负担。"

　　第五，将税收要素界定为实体和程序两个部分。如《巴林国宪法》第88条规定："未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。"