财政税收论文：汉代财政监督研究

    [ 内容 提要]对财政收支的监督直接关系到国家财政 经济 运行的稳定。监督的目的在于了解各级财税部门完成收支的情况，保障国家财政收支基本资料的准确性。汉代财政收入的监督主要体现在与税收密切相关的垦田数量和户口情况审核上。秦汉时期国家虽然每年有一定的财政收入，但政府要承担的财政支出也多，并且在支出过程中又容易滋生支出不合理、官吏贪污腐化等 问题 ，从而导致国家财政税收的严重流失。另外，财政监督立法是国家财政运作过程的核心环节， 法律 制度是保证国家财政机制正常运行的前提。

    [关键词]汉代；财政；监督

财政监督制度有着悠久的 历史 。迄至春秋战国时期已有定制，主要体现在地方官吏在每年岁末，必须把其所辖区域的人口、垦田、赋税收入等上报中央②。《左传?昭公二十五年》："执而戮之，逸，奔郈。郈鲂假使为贾正焉。计于季氏，……执诸季氏中门之外。"《史记》卷七九《范睢蔡泽列传》："昭王召王稽，拜为河东守，三岁不上计。"(第2415页)虽说上计制度在当时是作为官吏考核制度而存在，但由于它包含有对财政监督的内容，因而它实际上又是与当时的财政监督制度相关联的。从云梦秦简《仓律》、《金布律》、《效律》等律文中看，我们可以知道秦律在财物检查时间、官吏责任、奖励惩罚等方面都有明确规定，这是秦财政监督制度的重要体现。汉代的财政监督制度正是在这样的基础上得到 发展 的。汉代财政监督体制是随着国家官僚制度的确立而完善的，它所司职责当然包括国家 政治 、经济、军事等各个方面。从 文献 来看，秦汉负责执行财政监督职能的系统也逐渐形成。学界已有专文 分析 汉代财政收支项目问题，如马大英先生的《汉代财政史》、陈明光先生的《汉唐财政史论》、黄今言先生的《秦汉赋役制度 研究 》、加藤繁先生的《汉代的国家财政与帝室财政的区别及帝室财政一斑》等③。而专门探讨两汉财政监督制度的文章很少， 目前 只有陈世材先生的《两汉监察制度研究》略有涉及。根据陈世材先生的研究，汉代监察机构主要有：丞相、御史大夫、御史中丞、侍御史、部刺史等④。他仅仅从行政监察的角度考察监督机构问题，而对汉代财政收支监督以及财政监督立法问题缺乏系统、全面的研究。笔者拟利用最近刊布的出土材料并结合传世文献作一初步考察，不妥之处，望方家指正。

一、财政收入的监督

 

对财政收支的监督直接关系到国家财政经济运行的稳定，因而成为财政监督的重要内容。两汉财政税收管理已取得了很大的发展，对财政收入的监督，往往成为考核地方官吏政绩的主要内容⑤。秦汉财政收入的监督主要体现在与税收密切相关的垦田数量和户口情况审核上。

(一)监察人员在审查财政收入时注意对垦田数量的审核。汉代田租的征收是根据规定的税率进行的。黄今言先生在《秦汉赋役制度研究》中认为，秦汉实行依照田亩与产量相结合的方式计征田租的⑥。因此核实田亩数量的多少对于政府来说显得尤为重要了，为了防止地方官隐瞒垦田数量这类事情的发生，国家要求在上计时地方政府要如实呈报垦田数量。

从秦简中我们还可以看到，对于隐匿田税、虚报田租数额、漏交田税以及所交租税不合规定者要给予处罚，《龙岗秦简》记载：

    □□□不到所租□直(值)，虚租而失之如。(简143)

坐其所匿税臧(赋)，与灋(法)没入其匿田之稼。⑦(简147)

 

    第一条材料规定了对隐瞒田租者按其所隐瞒田租获赃数额定罪，并依法没收其隐瞒田地上的庄稼；第二条材料说明了交纳田租如果不到所租田地应该缴纳之值，虚报田租数额而设法逃漏者，要受到法律处罚。

    西汉田亩稽查制度更加严格，如尹湾简记载："提封五十一万二千九十二顷八十五亩二□……人。如前。"⑧有学者认为这就是"东海郡垦田顷亩数的总计"⑨，在史籍中也有许多关于垦田顷亩确切数量的记录，也说明了当时国家为了掌握田亩数目，以增加国家税收的目的。东汉顺帝刘保、冲帝刘炳、质帝刘缵时期对田亩数量记载相当精确，如《续汉书·郡国志》注引应劭曰：

……顺帝建康元年，户九百九十四万六千九百一十九，口四千九百七十三万五百五十，垦田六百八十九万六千二百七十一顷五十六亩一百九十四步。冲帝永嘉元年，户九百九十三万七千六百八十，口四千九百五十二万四千一百八十三，垦田六百九十五万七千六百七十六顷二十亩百八步。质帝本初元年，户九百三十四万八千二百二十七，口四千七百五十六万六千七百七十二，垦田六百九十三万一百二十三顷三十八亩。

 

东汉政府还为此实行了严格的"度田"制度，如建武十五年，"诏下州郡检核垦田顷亩"⑩，明帝时"禁民二业，又以郡国牛疫，通使区种增耕，而吏下检结，多失其实，百姓患之"⑾。正由于财政检查的得力，因此有很多官吏、豪强获罪，如"河南尹张伋及诸郡守十余人，坐度田不实，皆下狱死"⑿。又，元字惠孟"初拜上蔡令，迁东平相，坐垦田不实，下狱死"⒀，加强田亩数量的审核，在一定程度上打击了地方上报不实的情况，增加了国家的财政收入。

    (二)强化户口的审查，确保赋钱收入⒁。因为丁口之赋在国家财政收入中所占比重甚大，并且这种税收分别是以人口、户口的数量为依据征收的。

    先看看秦的户口核查情况。秦始皇十六年九月"初令男子书年"⒂，又，睡虎地秦简记载："匿敖童，及占(癃)不审，典、老赎耐。●百姓不当老，至老时不用请，敢为酢(诈)伪者，赀二甲；典、老弗告，赀各一甲；伍人，户一盾……。"⒃其中"匿敖童"就是对户口登记情况的法律规定，再如秦简《效律》规定：

计脱实及出实多于律程，及不当出而出之，直(值)其贾(价)，不盈廿二钱，除；廿二钱以到六百六十钱，赀官啬夫一盾；过六百六十钱以上，赀官啬夫一甲，而复责其出殴(也)。人户、牛马一以上为大吴。罪一等。⒄

 

这里虽然讲的是关于 会计 记录问题，意思是说，如果会计记录不足或多于实际数目超过法律规定范围、数目较小者，可以免罪，但错算人口一户或马一头以上为"大吴"，因此人口核查要求精确，不得有误。

    西汉也实行严格的人口普查制度。如居延汉简⒅明确记载户籍的简文有：

    永始五年三月戊辰朔己巳，博与长俱送都尉谨案户籍。119.49

    建平三年二月壬子朔丙辰，都乡啬夫长敢言之：同均户籍臧乡名籍，如牒，毋官狱征事当得。81.10

□充光谨案户籍在官者弟，年五十九，毋官狱征事愿以令取传乘所占用马，八月癸酉，居延丞奉光移过所河津金关，毋苛留止，如律令／掾承。218.2

 

以上简文皆反映西汉成帝刘骜永始五年、汉哀帝刘欣建平三年等的户口文书管理之事。西汉后期地方户籍文书还有非常详细的记载，如尹湾汉简记载："口百卅九万七千三百世三其四万二千七百五十二获流。户廿六万六千二百九十，多前二千六百廿九，其户万一千六百六十二获流。男子七十万六千六十四人，女子六十八万八千一百卅二人，女子多前七千九百廿六。年八十以上三万三千八百七十一，六岁以下廿六万二千五百八十八，凡廿九万六千四百五十九。年九十以上万一千六百七十人，年七十以上受杖二千八百廿三人，凡万四千四百九十三，多前七百一十八。"⒆此处记载了西汉东海郡内所有人口、户口数目，这是有关郡内人口、户口数，年度增长数和获流户数的全部记录。由于汉代的丁口之赋征收依据是户口、年龄、人口数等，因此集簿对这些人户记录十分清楚。

    那么东汉户籍的监督管理又如何呢?《长沙东牌楼东汉简牍》中关于"户口簿籍文书"⒇记载详细：

(一)建宁四年益成里户人公乘某户籍：1建宁四年益成里户人公乘某卅九笃子公乘石……。2□□卅七算。七九

(二)区益子朱户籍：区益子公乘朱年廿口算卒九十复。八○

 (三)残户籍一：年卅卒。八一

(四)残户籍二：1凡□五事。2中三事訾五十。3甲卒一人。八二

 

东牌楼出土户口簿籍不多，只有几件，但它们对于研究汉代户籍制度的价值和意义却不容低估。这里所说的"户口簿籍文书"，是一个未经细分的笼统称谓[21]。

    另外，政府制定了严格的"首匿之法"，如《汉书》卷四四《淮南厉王刘长传》："亡之诸侯，游宦事人，及舍匿者，论皆有法。"注引师古曰："舍匿，谓容止而藏隐也。"(第2139页和第2140页)说明藏匿人口违法的。再如《奏谳书》云：

八年十月己未安陆丞忠刻(劾)狱史平舍匿无名数大男子种一月，平曰：诚智(知)种(名)数，舍匿之，罪，它如刻(劾)。种言如平。问：平爵五大夫，居安陆和众里，属安陆相，它如辞。鞫：平智(知)种无名数，舍匿之，审。当：平当耐为隶臣，锢，毋得以爵、当赏免。?令曰：诸无名数者，皆令自占书名数，令到县道官，盈卅(三十)日，不自占书名数，皆耐为隶臣妄，锢，勿令以爵、赏免，舍匿者与同罪。以此当平。南郡守强、守丞吉、卒史建舍治，八年四月甲辰朔乙巳，南郡守强敢言之，上奏七牒谒以闻，种县论，敢言之。[22]

 

    可见汉代对藏匿户口、人口处罚很严格，汉代法律表明，汉代户口统计中存在很多监督不严和制度上的漏洞[23]。

    田亩和户口数目的核查在财政收入监督上占有重要地位，但是在实际的财税征管过程中，有些地方官吏自己订立税目，横征暴敛，如《汉书》卷七二《贡禹传》载，宣帝时农民"……又出稟税，乡部私求，不可胜供"；和帝时"大将军窦宪西屯武威，棱多奉军费，侵赋百姓，宪诛，坐抵罪"[24]；灵帝时"让、忠等说帝令敛天下田亩税十钱，以修宫室"，"刺史、太守复增私调，百姓呼嗟"[25]。这严重破坏了国家赋税政策， 影响 着国家财政收入和国家经济的正常运行，其中也不乏被查处之官吏，如：

    《汉书》卷一五《王子侯表》：五凤元年四月乙未封，十三年，初元五年，坐擅兴繇赋，削爵一级，为关内侯，九百一十户。(第496页)

《东观汉记》卷二○《列传》：强赋一亿五千万，槛车征下狱。

 

因此，两汉政府对财政收入的监督是相当重视的，要求上计时汇报当年郡内财政收入的准确数字，在《尹湾汉墓简牍》中有当年东海郡钱谷收人总量的明确记载："一岁诸钱入三万六千六百六十四万二千五百六钱。"又，"一岁诸谷人五十五万六千六百卅七石二斗二升少口升，出丗一万二千五百八十一石四斗□□升。"26前引《续汉书·百官志五》："……秋冬集课，上计于所属郡国。"同书注引胡广曰："秋冬岁尽，各计县户口垦田，钱谷入出，盗贼多少，上其集簿。"这些材料说明，中央对财政收入的监督有严格要求：上报时数据必须准确，其中包括财政收入监督的重要组成部分即岁人、垦田和户口等准确数据。

 

二、财政支出的监督

 

    汉代财政支出的监督也很严格。两汉财政支出结构也比较合理，其中包括军事支出、官吏俸禄支出、基础建设支出、祭祀支出、皇室开支以及 教育 费用支出等[27]。政府加强财政支出的监督可以防止某些支出的不合理性、特别是在一定程度上可以防止官吏贪污腐化等，从而保证国家财政支出的顺利进行。根据加藤繁氏《汉代的国家财政与帝室财政的区别及帝室财政一斑》的研究，汉代军费支出在财政支出费用中所占比例很大，如："自羌叛十余年间，兵连师老，不暂宁息。军旅之费，转运委输，用二百四十余亿，府帑空竭。延及内郡，边民死者不可胜数，并凉二州遂至虚耗。"[28]可见财政开支达"二百四十余亿"。一旦制度出现漏洞，那些胆大妄为之人就会侵吞国家资财。因此，政府在军费支出、俸禄支出和赈灾物资的发放等发面加强了监督、审查工作。

    在军费支出过程中，有些官吏虚报战功，趁机获利，西汉宣帝刘询时期，侯顺嗣"坐为虎牙将军击匈奴诈增虏获，自杀"[29]。又，在东汉顺帝时期文献记载："自永和羌叛，至乎是岁，十余年间，费用八十余亿。诸将多断盗牢禀，私自润人，皆以珍宝货赂左右，上下放纵，不恤军事，士卒不得其死者，白骨相望于野。"[30]在"羌叛"之际，政府开支"八十余亿"，"诸将多断盗牢禀，私自润人"。可见加强对财政支出环节的监督，对巩固国防和保障财政平衡都具有重要意义。军队财政审核人员对两汉对边防军的军备物资的监督也非常严格。如"校候三月尽六月折伤兵簿，出六石弩弓廿四付库，库受啬夫久廿三，而空出一弓，解何?"(179．6，第286页)此简出自A33地湾，肩水候官所在，简中的候指肩水候，发文者当是肩水都尉府。都尉府在检校肩水候呈交的二月至六月折伤兵簿时，发现簿册上登记的付库六石弩数与库所受实际弩数不相符合，便下了这道文书责问。再如：

    神爵二年三月丙午朔甲戌，敦煌太守快、长史布施、丞德，谓县、郡库：太守行县道，传车被具多敝，坐为论，易□□□□到，遣吏迎受输敝被具，郡库相与校计，如律令。(A)掾望来、守属敞、给事令史广意、佐实昌。(B)I 0309③：236

效谷移建昭二年十月传马薄(簿)，出县(悬)采马五匹，病死，卖骨肉，直钱二千七百卌，校钱薄(簿)不入，解……0116②：69

 

第一支简是西汉宣帝时期敦煌太守下发给"县、郡库"的监督车辆等情况的文书，对各种车辆要"与校计，如律令。"第二简是西汉元帝时期地方检查人员校对传马情况的文书，并对卖出死马"骨肉"所获得的钱财也有具体记载[31]。

    官僚俸禄支出的监督在汉代也有法可依，其监督力度也很大。

    秦汉官僚队伍人数众多，"成帝阳朔二年除八百石、五百石秩。绥和元年，长、相皆黑绶。哀帝建平二年，复黄绶。吏员自佐史至丞相，十二万二百八十五人。"[32]哀帝建平二年有官吏"十二万二百八十五人"。虽然在两汉四百余年中，官吏人数在各个时期也不尽相同，但是人数之多，官俸开支之大可想而知，史称："汉宣以来，百姓赋敛一岁为四十余万万，吏俸用其半。"[33]那么，汉代财政部门是如何对官俸发放进行监督的呢?由于官吏俸禄发放依据吏员数和禄秩高低来衡量，因此对之国家也作出了具体规定，《尹湾汉墓简牍》中就有东海郡官吏数量的统计数字以及禄秩高低的记载，说明当时检查人员在俸禄支出时已经注意到对相关记录的监督和考核[34]。

    关于俸禄管理监督制度，早在秦代就有严格的法律规定了，如秦简记载："不当稟军中而稟者，皆赀二甲，法(废)；非吏殹(也)，戍二岁；徒食、敦(屯)长、仆射弗告，赀戍一岁。"[35]这是关于军队禄米发放的规定，如果不应从军中领取粮米却又领取了的，不仅盗领者本人要被罚款(赀)、撤职永不叙用(废)、流戍边地(戍)；甚至一起吃军粮的人(徒食)、军中长官(屯长、仆射)和负责发放军粮的县令、县尉、士吏都得受到相应惩罚。

在居延汉简中也可看出汉代对俸禄发放的严格审查。在领取俸禄之前，各候官都得先编制领取者名籍，甚至还要编制出吏员俸禄的报表。如简云："甘露二年四月庚申朔辛巳，甲渠鄣候汉强敢言之：谨移四月行塞临赋吏三月奉秩别用钱簿一编敢言之。书即日餔时起候官。"(E．P．T56：6A)这支简记载了西汉宣帝俸禄文书编制情况。在监督过程中，也常发现官俸支出中存在的问题，如果确是重发或多发俸禄，则应追回。如汉简："……从库令史郑忠取二月奉。不重得正月奉，今库掾严复留凤九月奉钱，不当留库，证所言。"(178.30)又，"不侵候长柏诩所还重取奉钱千六百"。(507.11)可见，汉代俸禄支出的核查还是有章可循的[36]。

另外，加强对赈灾钱物的财政稽核工作。两汉用于直接赈灾的开支数目是非常惊人的[37]，但是地方官吏不择手段侵吞国家赈灾钱财时有发生，如：

    《汉书》卷九九《王莽传》：(王莽时)流民入关者数十万人，乃置养赡官禀食之。使者监领，与小吏共盗其稟，饥死者十七八。先是，莽使中黄门王业领长安市买，贱取于民，民甚患之。业以省费为功，赐爵附城。(第4177页)

《后汉书》卷九《孝献帝纪》：(献帝时)三辅大旱，自四月至于是月。帝避正殿请雨，遣使者洗囚徒，原轻系。是时谷一斛五十万，豆麦一斛二十万，人相食啖，白骨委积。帝使侍御史侯汶出太仓米豆，为饥人作糜粥，经日而死者无降。帝疑赋恤有虚，乃亲于御坐前量试作糜，乃知非实，使侍中刘艾出让有司。(第376页)

 

对政府发放给流民的赈灾粮食，"使者监领，与小吏共盗其禀"，致使灾民"死者十七八"。而献帝时三辅大旱，出现人相食啖，白骨委积的惨景，虽然政府出太仓粮食救济，但是仍然有可恶的该死的贪官贪污，皇帝乃"于御坐前量试作糜，乃知非实"。这样的贪盗行为不仅会造成国库亏空，而且还将导致阶级矛盾加深，危及国家政权的根基，因此统治者甚至皇帝也亲自对之进行监察、核实。一般而言，两汉财政监督的办法是派遣使者、特别是司隶校尉、刺史和太守及其属吏等进行监督并给予违法者严厉打击，这在《后汉书》卷八一《陆续传》：《后汉书》卷六《顺帝纪》和《后汉书》卷二五《鲁恭传附弟丕传》都有详细的记载。可见，两汉政府对赈灾及其管理是有严格的制度规定的，其救济力度不可谓不强。

 

三、财政监督立法

 

    财政监督立法是国家财政运作过程的中间环节，国内外尚无学者对之进行专门探讨，本文试补论于下：

    首先，让我们看看秦代对国家财物管理的立法情况，秦简《仓律》规定：

入禾仓，万石一积而比黎之为户。县啬夫若丞及仓、乡相杂以印之，而遗仓啬夫及离邑仓佐主禀者各一户以气(餼)，自封印，皆辄出，余之索而更为发户……。(《睡虎地秦墓竹简》。第35-36页)

 

这里规定，谷物入仓必须由县啬夫或丞和仓、乡主管人员共同封缄，对国家财物管理的法律规定非常严格。又如《金布律》："官府受钱者，千钱一畚，以丞、令印印。不盈千者，亦封印之。钱善不善，杂实之。出钱，献封丞、令。乃发用之。百姓市用钱，美恶杂之，勿敢异。"[38]法律还规定："官府受钱者，千钱一畚"，令丞必须用其封印封缄核实，如果需要开支时，需要先把印封呈献令丞核验，方可支取。秦律中规定官有财物管理人员须"至计而上膺籍内史"[39]，即在每年上计时应将库藏物资的籍帐册上交受审。"啬夫免，效者发，见杂封者，以陧(题)效之，而复杂封之，勿度县，唯仓所自封印是度县。"[40]即规定财物管理官吏在离任时须接受专门核查，以保证国家财物不至于流失。秦简《效律》规定："……及不当出而出之，直(值)其贾(价)，不盈廿二钱，除；廿二钱以到六百六十钱，赀官啬夫一盾；过六百六十钱以上，赀官啬夫一甲，而复责其出殴(也)。人户、马牛一以上为大误。误自重殴(也)，减罪一等。"[41]在财物管理中，如果出现财物发放超过标准或不当的情况，则要受到严厉打击和处罚。

    到了汉代，律令对财政经济管理有严格规定，国家钱财被偷盗的现象史籍中有大量记载，如汉简：

    □所盗取粟小石三百六十六石六斗六升。E．P．T59：662

赵临开傰臧内户，盗取卒阁钱二千四百，谨已劾傰职事无状。E．P．T50：154

□盗取□□。E．P．T59：900

 

第一支简所记明确记录了盗取粮食"小石三百六十六石六斗六升"，第二支简文乃偷盗"阁钱"，第三简文由于缺字严重，其意义不明。再如东汉明帝时县廷失窃，"先是河南县亡失官钱，典负者，坐死及罪徙者甚众，遂委责于人，以偿其秏。乡部吏司因此为奸，僚常疾之。"[42]正是由于这次事件，"坐死及罪徙者甚众"，法律规定可谓严厉也。在财政管理环节中出现的问题还包括官吏挪用公款或公款它用等，如：

    《汉书》卷六六《公孙贺传附子敬声传》：敬声以皇后姊子，骄奢不奉法，征和中擅用北军钱千九百万，发觉，下狱。(第2878页)

    《汉书》卷七六《韩延寿传》：延寿代萧望之为左冯翊，而望之迁御史大夫。侍谒者福为望之道延寿在东郡时放散官钱千余万。望之与丞相丙吉议，吉以为更大赦，不须考。(第3214页)

《后传书》卷五八《虞诩传》：……寻永平、章和中，州郡以走卒钱给贷贫人，司空劾案，州及郡县皆坐免黜。今宜遵前典，蠲除权制。(第1872页)