财政税收论文：从财政角度谈德国能源税收监管及对中国启发

 一、德国能源税征纳的立法背景

德国能源税的开征由来已久，早在１８７９年德国政府便对进口石油征收石油税。能源税在德国历经多次变革，现行的能源税征收与管理主要依据２００６年颁布并生效的《能源税法》①，该法旨在把欧盟理事会于２００３年１０月２７日颁布的《重构对能源产品和电力征税的欧盟框架的指令》②转化为国内法③。德国立法机关在颁布《能源税法》的同时，在当年还颁布了《能源税实施细则》，进一步解释了《能源税法》中所涉及的概念和具体操作问题。德国《能源税法》取代了原先的《矿物油税法》。

《能源税法》较之《矿物油税法》在应税对象和税收优惠两个方面有了显著的变化。在应税对象上，《能源税法》更为广泛，除了原来《矿物油税法》中所规定的矿物油以外，煤矿产品、植物油和生物柴油等可再生能源也属于应税能源。《能源税法》对税收优惠（尤其是对于生产企业和电力生产企业）的确认和程序进行了重新调整，此外补充了大量税收征管法方面的规定和程序。德国能源税征纳的立法考量从本质上与上述欧盟能源指令相同，即通过开征能源税种，借助能源税这一税收杠杆影响能源价格①，进而调整能源市场供求关系，推动生产高能耗产品的生产技术改革，提高社会生产力；其次，通过能源税的开征降低能源消费和树立能源保护意识，对具有稀缺性和不可再生性的能源予以保护。此外，通过税收对价格的传递杠杆作用减少能源使用对环境的污染。不过为了使能源税的征纳不至于对宏观经济发展带来负面影响，德国对能源税的征纳还设置了一系列的税收优惠或税收减免政策，比如为了增加德国农产品在欧盟共同市场上的竞争力而设置的税收减免等等，从而保证了德国既能够通过开征能源税获得更多的财政收入，同时避免额外的税收开支影响本国经济的发展。

二、德国能源税的征收与管理

（一）课税主体与纳税义务人

《能源税法》第一条开章明义地规定了能源税的征税对象。能源产品和动力只有在被用作动力燃料或供热燃料时才能被征以能源税。重要的征税对象为汽油、柴油、轻质燃料油、重质燃料油、液化气、天然气、煤炭以及用作动力燃料或供热燃料的生态柴油和植物油。能源税作为流转税的一种，其最终的税负都将转移到消费者身上。但是能源税的纳税义务人却是在经济流通环节中生产或者销售能源产品的一方。由于能源税的生产流通过程中经历多个环节，所以何时确立纳税义务和选择流通中的哪一个环节征税一直是能源税征管实务中的难点。根据《能源税法》，能源税的征税对象可以是生产场所、储存仓库、加油站和消费者之间的任何一方，只要该经济活动符合《能源税法》第一条中所规定的"能源产品和动力只有在被用作动力燃料或供热燃料时才能被征以能源税"。汽油、柴油等应纳税生产场所向加油站或者消费者提供能源产品和动力，那么该生产场所便具有纳税义务；汽油、柴油等应纳税产品从生产场所到储存仓库之间的转移，由于在这一环节中能源并没有直接被用作动力燃料或者供热燃料，所以这一流通环节中纳税义务不能确立，但是如果在这一环节之后，汽油和柴油等应纳税产品的储存仓库向加油站或者消费者提供了相关能源，则纳税义务成立，储存仓库为这一流通环节中的纳税义务人。能源税作为典型的间接税之一，纳税负担将继续转嫁给接收的一方。由于能源产品在加油站与消费者之间的流通之前已经被课征过能源税，所以这两者之间的产品流通并不导致税收的确立。德国通过这一将能源产品提供方确定为纳税义务人的做法大大简化了能源税征收管理的程序。为了让纳税义务人拥有足够的时间将税收负担转嫁给下一方，纳税义务人不需要在税权关系成立的时点立即缴纳税款，税法允许纳税义务人拥有一定的纳税期限。通常而言煤炭和天然气的纳税期限平均为４０天，而其他能源的纳税期限平均为５５天。

（二）税基确定与适用税率

德国能源税主要采用从量定额征收，根据不同的能源类型确定不同的计量单位，分别规定固定税额。为了配合不同的宏观经济发展目标，德国还对同一能源进行指标分类，根据不同的指标，设定不同的征收税率。同时对部分能源税率设置时间表，在不同的时间有不同的征收税率。下表列示现行制度下德国主要能源的税率。对同一能源根据用途或者不同指标规定不同的税率，这在财政实践中收到很好的效果。比如含铅的动力燃料税率高于不含铅的动力燃料这一现实使得目前德国市场上的含铅能源几乎销声匿迹。目前使用含铅动力燃料的仅有用于飞行的含铅汽油。此外作为供热燃料使用的能源税率普遍低于作为动力燃料使用的能源，客观上对工业用途与民生用途的能源使用予以区别对待，既能达到降低能源污染和提高环保意识的财政目的，同时也减少民生用途能源使用的税收成本在家计开支上的负担，达到宏观经济与个体福利实现双赢的局面。

（三）税收优惠与减免

德国对能源税的征收设置了一系列的税收优惠或者减免政策，这些税收优惠政策既包括提供给能源生产商的供给优待，也包括为了不影响本国企业国际竞争力所给予企业的税收减免，同时还有为了保障民生、推动环保和减少污染而相应采取的各种税收减免举措。①

首先，能源产品用作动力或者供热燃料以外的用途时无需征税，而且被用作原材料或者这些产品在电解和冶金过程中使用时也不被征税。能源产品的生产商为了生产或者保持营业场所运营过程中所消耗的用作动力或者供热燃料的能源，也同样无需征税。这便是通常所说的能源生产商的供给优待。

其次，为了保护本国产业的国际竞争力，部分行业和产品同样无需征纳能源税。德国海洋运输公司和空中运输公司对所拥有船只或者飞机的维修或者运营所需能源产品可予以免税；为了减轻农林业的负担和提高农副产品的国际竞争力，德国对农林业用途的柴油只征收每１０００公升２１４．８０欧元的定额税，不过每一个纳税主体每年只能在消耗不超过１００００公升的情况下享有这一税收优惠，并且每一纳税主体同时享有３５０欧元的扣除额度，即纳税主体的应纳税额确定后可以再扣除３５０欧元；为了提高生产企业的国际竞争力，根据德国《能源税法》，生产企业在应缴能源税税额超过２０５欧元时，其剩下的液化气与天然气的能源税仅需按照现行适用税率的４０％缴纳，燃料油仅需根据现行法律适用税率的２７％征收，应纳税额的确定同样可以抵扣掉２０５欧元，作为应纳税人的自留额。可以享受以上出于优化产品国际竞争力考虑的农林业企业、生产型企业主要参照联邦统计局对经济行业的定义予以界定。对于为残疾人服务的企业或者为社区管理服务的企业，如果其营业范围在农林业或者联邦统计局认定的产品生产范围内，也同样可以享受相应的税收优惠。此外为了进一步减轻生产型企业的负担，德国允许生产型企业可以将因为能源税的征收所产生的额外负担转移到社会保险中雇主为雇员交纳的社会养老保险支出上。也就是说，生产型企业可以根据缴纳能源税的数额而相应地减少在社会养老保险上的支出。德国的这一做法正是为了应对负担日益严重的社会保险开支，也为了更好地应对德国人口老龄化风险可能给社会造成的负担。

再次，为了保障民生，德国对能源消耗大，而且与人民生活息息相关的行业也给予了税收优惠。煤炭中用于动力燃料或者供热燃料发电的，可予以免除能源税。家庭使用煤炭取暖的，在２０１０年１２月３１日之前也可予以免税。考虑到德国的城市公共交通（短途火车、有轨电车、公共汽车等等）十分发达，而且大部分民众的日常生活与公共交通密切相连，对于经营公共交通企业所消耗的汽油或柴油，只需要缴纳每１０００公升５４．０２欧元的优惠定额税率。而且，为了引导环保型的能源消费和减少大气排污，德国对生态能源的使用同样给予税收优惠。使用生物沼气、污水气、炼焦气及其类似气体进行供热或者作为动力燃料使用的，可以给予免税或者税收优惠。另外，自２００７年１月１日开始，德国经营矿物油行业的企业有义务经营部分用于交通运输的生态燃料。德国立法设置了生态燃料占总经营燃料的比率（简称生态燃料比率），能源行业提供的属于法定生态燃料比率以内的生态燃料，可以在２０１５年度之前享受税收优惠，超出法定生态燃料比率以外的生态燃料，可以享受税收优惠至２０１２年度，不过税收优惠比率将逐年递减。

尽管德国能源税的立法以欧盟的《重构对能源产品和电力征税的欧盟框架的指令》为基础，但是相关法律规定在税收优惠上体现出了德国的特色。

首先，德国《能源税法》相较于欧盟指令而言，内容更加充实和完善。欧盟能源税指令主要规定了不同能源的最低税率，但是对于有特定程序和用途的能源的税率却没有做明确规定。因此，德国充分利用了欧盟能源税指令的这一特点，在德国《能源税法》的第５１条规定了特定程序和用途的确认（比如冶金工艺属于特定程序，因此可以得到税收优惠），从而使得法律本身对欧盟指令的解释更加到位。

其次，欧盟允许德国在将能源税指令转换为德国国内法的过程中，对于德国本国的生产企业和为了促进和保护气候所导致的能源消耗给予税收优惠，不过欧盟将这种税收优惠的认可仅定至２０１２年１２月３１日有效，即超过这一期限后取消这一税收优惠。

再次，德国将欧盟能源指令中所提倡考虑能源税征收对能源密集型行业和制造业所产生成本增加问题给予充分考虑，并且设置了上文所介绍的诸多税收优惠和税收减免政策。

三、德国能源税的财政意义与评述

（一）源于能源税的财政收支

根据德国《基本法》第１０６条，能源税属于联邦政府专属的税收①，负责对能源税进行征收管理的机关是德国海关②。能源税作为德国联邦专属税收在联邦政府的财政收入中占有十分重要的地位。下表根据联邦统计局发布的《２００８年德国统计年鉴》数据整理出德国过去５年间能源税的财政收入及其所占联邦专属税收入的比例③。从统计计算结果看，德国能源税是联邦专属税的重要税种之一，尽管能源税占联邦专属税收入的比重呈逐年递减趋势，但是在过去５年间来源于能源税的财政收入一直保持在所有联邦专属税财政收入的４５％以上。能源税的税收收入主要用于资助联邦政府事权范围内的财政支出。由于德国给予保护本国企业国际竞争力的考量允许企业在缴纳了能源税以后可以相应地降低在支付雇员法定养老保险费上的开支，因此联邦政府来源于能源税的财政收入中大部分用于支付法定养老保险者的退休金，而只有小部分财政收入用于交通建设。

（二）能源税征管的财政意义

尽管德国《能源税法》旨在把欧盟能源指令转化为国内法，但是它结合本国的财政目标进行了很好的优化。上文所述的、结合能源税的征管过程给予的财政政策考量和税收优惠政策表明，德国能源税的征管以法律为依据，通过优惠政策引导和推动能源消费转型，保证本国产业发展的国际竞争力，依赖税收优惠政策保障民生。德国政府在稳定获得来源于能源税的财政收入后，进一步将这一部分的财政收入充实到雇员的法定养老金中，使得雇主可以因为减少在养老金上的开支而获益①，而雇员作为法定养老金的缴费主体之一和支付对象也能获益。从政府增加对养老金投入的后续影响上看，企业可以进一步扩大投资，雇员可以将所增加的工资收入用于消费或者储蓄，社会的福利水平将因此而得到提升。除此以外，能源税的征收和管理还间接地影响着德国的宏观经济发展与生产技术革命。作为汽车工业极其发达的国家，德国通过能源税的征收引导本国汽车工业加大清洁能源和环保替代品在汽车生产中的研发力度，推动企业进行节油技术革新，使德国的汽车工业市场朝着技术先进和环保节能的良性方向发展。而且通过能源税的征收加强了普通消费者的环保意识，使得更多的消费者以购买使用节能型汽车为实现消费福利最大化的途径。对于其他大量使用能源类产品的行业而言，同样的技术革命也会随之发生，在市场杠杆的作用下企业将更多的资金投入到清洁生产技术和能源节约技术的创新中，实现福利社会下节约资源、提高效率和改善环境的财政目标②。

（三）德国能源税与社会可持续发展

德国能源税的征收无疑提高了应纳税能源使用的成本，从而在一定程度上抑制了应纳税能源的需求，优化了应纳税能源的使用与效率。这对于德国所倡导的能源可持续发展和绿色能源意义十分重大。在全球气候变暖和生态环境污染日益严重背景下，尤其是２０１１年３月日本地震所引发的核泄漏事件直接导致德国对可持续能源使用的讨论升温。因此，德国能源税的征收也是德国实现从能源的可持续利用到社会的可持续发展的关键步骤之一。现行德国能源税的征税对象，比如石油、柴油等等都与可再生的光能、水电、风能等存在替代关系，因此能源税的征收在抑制能源需求的同时，也提升了社会发展和经济生产中对可再生能源的需求，促进能源使用由不可再生能源向绿色能源转化，从而为减少社会的温室气体排放和减少污染物排放做出贡献。而且，德国能源税的征收和对能源需求导向的调整，有助于使德国减少或者摆脱对石油等稀缺资源进口的依赖，从而减少资源紧缺所带来的经济风险，进而通过减少能源进口的渠道改善本国产业发展和国民生产总值的提高。

四、德国能源税征管对我国的借鉴意义

（一）我国目前能源税征管的现状和问题

我国的现行税制中并没有专门的能源税，但是在现行税种的具体税收条款中均对能源税有所涉及。比如对于涉及节约和开发能源的活动予以相应的税收优惠，对于过度耗能和污染环境的产品和项目予以征税和加重税负。这些做法可以在一定程度上达到类似于德国能源税所发挥的节约能源和保护环境的财政意义。但是我国目前对于能源节约和开发的税收制度分布过于分散，相关的税收规范见诸于增值税、消费税、企业所得税、资源税、车辆购置税和车船使用税等不同税种。由于缺少专门的立法，导致能源税制的作用不太明显，无法形成一个以环境保护和能源节约为主要目标，各税种、税制要素相互配合和互相制约的独立税制体系。我国资源税是一个独立的税种，资源税和能源税在外延上有一定的交叉，但是二者在征税目的、课税基础和课税环节等方面都存在较大的区别。我国目前资源税针对资源的级差收入课征，征税范围限定在原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、有色金属矿原矿、黑色金属矿原矿和盐。对这些自然资源课税的目的在于调整资源调价差异造成的级差收益，促进自然资源的合理开采和节约使用。可见资源税并不能达到能源税所能达到的提高能源价格、促进环境保护的目的。此外资源税在设计上税率偏低，计税依据是应税资源的销售数量或者使用数量，对纳税人已经开采但是尚未销售或者未使用的部分则无需征税。这在一定程度上加剧了纳税人对应税资源的无序开采。而且我国目前的税制设计也不尽合理，不利于能源的节约与利用。按照我国现行税制，比较重要的税种比如消费税中仅仅对能源消费中的汽油、柴油和燃料油等征税，对于煤炭这一能源消费主体却没有列入征税范围，不利于能源消费结构的调整和污染的有效控制①。又如企业所得税，针对节能和改善能源结构的税收优惠较少，特别是对于节能技术和新能源的研发，国家都没有给予相应的税收优惠②。

（二）德国能源税征管的借鉴意义

根据以上对德国能源税制的介绍和与中国目前能源纳税现状及问题的比对，我国可以从引入专门的能源税收、纳税义务人的确定、采用灵活的税收征管手段、执行灵活税率制度辅助财政目的、合理划分税权和使用财税收入等方面借鉴德国经验，实现我国能源税收政策的绿色化与低碳化。首先，专门性的能源税收征管可以改变我国目前能源纳税令出多头的分散局面。德国从２００６年颁布《能源税法》和《能源税实施细则》迄今逾４年的能源税课征司法实践证明，专门性的能源税收立法可以更为有的放矢地抑制能源的过渡消费和提高能源的使用效率，在有效控制国家环境政策的同时提高本国的财政收入。由于我国目前并不存在统一的能源税法，针对各种能源课征的税收（比如增值税、消费税和资源税等等）并不能明显地体现国家保护环境和节约能源的财政目的。未来我国的能源税收征管应该实行统一的立法，可以从宏观发展的角度综合审视我国的能源特征、藉此合理系统地调节我国能源消费结构，保持社会的可持续发展。其次，德国关于能源税纳税义务人的确定方法为我国解决了立法上的首要难题。关于能源税纳税义务人的确定，一直是国际上能源税税收征管环节中的难题。能源税的目的是为了影响能源的消费行为，所以德国关于能源税纳税义务人税收关系确立的首要条件是能源消费事实的成立，对于能源的开采、能源从生产到仓库的储存环节并不征收能源税；只有当能源消费事实成立时，生产或者销售应税能源的一方才应该履行纳税义务。此外，能源在消费者之间的再度流通，也不会引起重复征税。

这些经验可以帮助我国确立纳税义务人，简化代扣代缴纳税义务人的纳税程序与规定，有效地实现对能源税收的征收与管理。同时，对于能源税的征收与管理，必须采用灵活的征管手段。诸如德国使用的变动费率、税率过渡时间表等等工具，都值得我国借鉴。能源税的征管应该结合我国的实际，对于稀缺的、不可再生的、污染程度大的能源应当实行高税率，对于环保型污染较少的、可再生能源则应当给予低税率的优待，从而引导能源消费结构的调整。为了保证能源结构的有效调整，未来立法可以考虑引入过渡时间表，引导能源消费实现从高能耗重污染向低能耗轻污染的转变。除了在税率上使用灵活方法外，能源税收的征管还应当与国民经济的发展相配套，推行类似德国的税收优惠或者税收减免政策，在有效节能的基础上保证本国重要生产部门的国际竞争力，保护本国产业部门的健康发展和利用能源税的征收推动本国产业结构调整。换言之，能源税的引入和推行不应该成为我国企业全球化进程中的绊脚石。

另外，对于能源税税权的划分和财税收入的使用，当局应当有综合审慎的考量。德国能源税的税权归属于中央，财税收入主要用于充实本国雇员的法定养老金。我们不应该照搬照抄这种做法，但是德国的司法实践起码体现了能源税收取之于民、用之于民的基本理念。鉴于我国经济建设的发展阶段和国民环保意识的薄弱，未来我国在取得能源税收的基础上，应该加大环境保护的投入，提高国民的环保意识，从根本上引导民众和企业健康良好的能源消费观念和消费习惯，使得能源税的征收不仅在征收环节推动环境保护，而且在税源的使用上再一次体现低碳环保和节约能源的理念，从而借助能源税的征收推动我国经济和社会的可持续发展。