财政税收论文：国外地方税收系统经验启示

 一、财政联邦制与地方税收体系

（一）地方税收体系的内涵

早在2000年，时任财政部税政司司长的解学智司长，在其《公共收入》[1]一书中明确指出，地方税收体系是在财政管理理论的指导下，由层次分明多样的地方税种、税权明晰、税制合理以及征管独立等方面构成的有机体系。主要研究地方税收的立法权、政策解释权、征管权以及税制结构的设计权等内容，所以税权划分是地方税收体系的核心内容。发达国家之所以没有出现我国地方税收体系在税收规模、结构等方面的问题，原因就在于联邦政府与地方政府之间的事权、财权以及税权的法制化划分是地方税收体系完善的根本前提和保障。各国赋予地方政府相应的税权已成为世界性趋势。

（二）财政联邦制的内涵

财政联邦制又称作财政联邦主义（FiscalFederalism)，其核心内容是处理中央与地方的财政分权关系问题，作为优化财政关系的一种规范性制度。实际上，财政联邦制与联邦制政体并没有必然的相关关系，而是借用在政治学当中联邦制政体的分权含义，而纳入到经济学当中的与财政分权相关的概念。这种财政领域的分权化趋势其实主要得益于欧洲联盟的建立以及对中央政府合法地位的质疑。美国伯克利加州大学经济系教授Y.Qian[2]，将财政联邦制的基本特征提炼为以及下几点：第一，政府内部存在层级体系；第二，政府间存在权力划分，各级政府在权力范围内充分享有独立的自主权；第三，地方自主权制度化，对中央政府形成权力制约并且使政府承诺具有可信的持续性；第四，地方政府按公共产品的受益范围确定职责和支出范围，保持商品、要素跨区自由流动的全国的统一市场；第五，各级政府预算硬化。

（三）财政联邦制下地方税收体系的理论依据

地方税收体系的研究必须置于财政联邦制的理论框架之下，单独存在的地方税收体系不具有任何理论价值和现实意义。在财政联邦制下构建地方税收体系是必要的，这种必要体现在以下几个方面：首先，地方政府提供的公共产品更符合帕累托最优效率。这不仅是因为地方政府更了解居民的显性和隐性偏好，从而能够提供更加有效率的公共产品，而且还因为政府相应的公共产品范围的缩小而减少讨价还价与搭便车行为。其次，地方税收地方性公共产品的财力保障。尽管地方在财力的获取上拥有多种形式，然而无论是从国际趋势上，还是从筹资的经济成本和社会成本上，税收的本质特性必然决定了其在地方财政收入中的主导地位。值得指出的是，不同辖区居民的不同的偏好和受益范围决定了不同辖区的不同公共产品需要，从而决定了不同的公共产品价格（即缴纳不同的税收）。因而，地方政府拥有本辖区内的地方税权是保证公共产品有效供给的基础。

二、财政联邦制下地方税收体系的国际比较分析

（一）国外地方税权划分的比较分析

1．美国

作为联邦制政体的美国，联邦、州、地方三级议会各自可以在联邦宪法范围之下确定相对独立完善的税收体系，包括立法的通过、开停征权以及税率调整和税收减免权。政府以立法形式明确界定各级部门的事权、财权以及转移支付制度，以此作为税权划分的前提保障。各级政府税权的独立性是相对的，要受到上级法律的监督与约束，但这种相对是在地方政府本机税收充足的前提下运转的。

2．日本

对于单一制政体的日本，其按三级政府层级划分中央、都（道、府、县）和市（町、村）三级税权。其特色是全国税收的立法权和征收权集中在国会，而管理和使用权则较为分散，地方有权对地方税开征或停征以及调节税率，对中央政府的依赖性较弱。地方有权审批为特殊需要而开征的法外地方税，中央的"课税否决制"能够约束地方开停征法外地方税种的权力。

3．法国

在税收立法上，法国现行宪法规定"各种税收的范围、税率和征收方式一律由法律作出规定"[3]，税收要素以及税收分配都由政府在统一的税法中明确界定。税收的立法权以及中央税的征收权集中在中央，地方政府只对法定的地方税拥有征收权、税率调整权、税收减免权以及一定范围内对零星税种的开停征权。

4．德国与加拿大

德国基本法通过明确界定联邦、州以及地方三级政府的事权来作为税权划分基础的，这种划分是将税收的立法权集中、对收益和征收权分化。而加拿大是通过联邦宪法、法律以及两级政府间的税收协定来对税权进行划分的。地方税收制度可在联邦宪法的范围之下由地方批准生效。

（二）国外地方税种设置与归属的比较分析

1．美国

美国政府根据三级政权分设三级税制体系，分别拥有所得税、流转税和财产税三大主体税种。联邦政府主要征收财富流量和存量部分以及一部分流转税（消费税、遗产税、关税、赠与税），其中的所得税与社保税占到其财政收入的九成之多。而对于涉及到州政府和市镇政府的地方税收（图1），州政府采取以销售税为主、所得税为辅的税制，前者占总收入的43%，后者为28%。地方政府主要针对财富的存量部分征税，财产税占收入的七成以上。

2．日本

日本依照行政体制将税收分为国地税。现行税制中设计了57个税种，各级政府采用的是双主体结构。三级政府分别采用的是以所得税、以居民税与事业税以及以居民税和固定资产税为主体的税制结构。日本的地方税收中，所得税占据52.7%，财产税占31.6%。[4]中央由于收入较多，对地方实行转移支付以缓解收入压力。

3．法国

法国实行的是抛弃了税种共享和税源共享的彻底分税，只将税收划分为中央税和地方税，分设为国地税两大体系，前者涵盖了税源较大的税种，但同时也采用了科学规范、行之有效的政府间转移支付制度。

4．德国与加拿大

德国将小税种作为三级政府各自的专享税，将占据七成收入的较大税种定为共享税，同时采取转移支付制度进行调节。从图2中可以看到，德国的州政府税收主要来自所得税，二者比重超过州政府税收的一半以上。加拿大的三级税制也是分别以所得税、销售税和财产税为主体而设置的，加拿大的第三级政府税收中，财产税收入高达94.9%（图3）。

（三）国外地方征管体系的比较分析

美国设有分别隶属于本级政府的三级税收征管机构负责本级税收，机构之间不存在行政隶属关系。日本在税收征管上也实行三级税务机构负责本级税收，并分属于国税系统和地税系统。法国在税务机构的设置上采用一套税务机构统一征收，之后再返还地方，德国的税收征管是由各州的财政总局负责，其内部分设联邦和州管理局，分别代理征收各自的业务。在加拿大，税务管理也是分设三级相互独立的税务机构，其中的联邦税务系统本身又被划分为三级管理。

三、财政联邦制下地方税收体系的国际经验借鉴

（一）国外地方税权划分的经验借鉴

1．税收立法权是一切税收权力的合法性源泉。由于宪法是一切法律的立法基础和依据，税收的合法性从而必须先在宪法和法律上得到合法的承认，进而能够保证税权划分的稳定性、权威性和透明性。2．地方所拥有的税权不是无限的，而是一定的。从国际比较中可以发现，完全独立的地方税收立法权是不存在的。各国或是选择法外地方税立法权，或是选择中央的最高否决权，地方税权在法律上也是受到最高司法权对其征税权力的有效与否进行制衡的。3．健全的法律体系是维持税权划分的有力保障。税权划分并非恒久不变，而是随着条件的变化而变化，所以税权划分在实现法制化的同时，更应注重与弹性化相结合。4．政府职能决定政府的事权范围，进而决定着政府间的税权划分。只有合理划分税权才能保证地方性公共产品（支出责任）有效供给的可能性。5．税权的划分要注重调动地方政府发挥征税的积极性。一定程度的立法权限和征税权限能激发地方政府的经济动力。6．中央政府掌握大部分税收收入，通过恰当的转移支付制度实现对地方税权的补充和制衡。各国实际上都采取中央对地方的税收调整制度，以便更好地贯彻中央的政策意图。

（二）国外地方税种设置的经验借鉴

无论地方政府的税收立法权的范围是多大，法律都赋予了地方政府稳定的主体税种，作为财政支出的财力保障。税种和收入的划分必须与政府所承担的事权职责为依据。地方税收入通常也占到全国税收总额的二至四成，占本级财政收入的六至七成，在有效调动地方积极性的同时，还通过规范的转移支付制度进行再分配调节。在我国现阶段，地方财政尤其是基层财政相当困难，从法律上赋予地方稳定的主体税种，构建地方相对独立的地方税体系并辅之以规范的转移支付制度来保证地方必要的、稳定的税收收入和公共产品供给是当前税权划分改革的重中之重。

（三）国外地方征管体系的经验借鉴

在美国、巴西等国，分税带来了机构的分离；而在英、德、韩等国，并不设独立的地方税务机构。税务机构的设置上是多样的，分税并不必然意味着分机构，只要能够结合本国国情保证独立高效的征收运作就为可行。在税收管理体制上，各国的普遍做法是一级财政，一级税权，从而实现财、税、事权的统一。通过对国外成功经验的比较分析，可以发现，地方税收体系的构建必须与财政联邦制相适应，财政联邦制对地方税收体系有着其内在的制度要求，这种要求表现在：首先，地方政府对本级地方税有一定立法权，以保证本级税收收入充足以及本级公共支出的成本补偿和财力保证。其次，地方税收收入应成为地方财政收入主体，倘若地方税收收入规模过小，财政收支矛盾的日益激化会加重地方政府的机会主义和市场掠夺的恶性循环。再次，地方税制层次分明、协调互补，税种设置应当由稳定的主体税种以及富有辖区特色的辅助税种搭配而成。最后，严密高效的地方税征管体系是税收制度高效运转的制度保障。所以健全科学的地方税收体系关键是以公共服务型政府决定事权范围，从而以该事权范围决定税权配置，进而决定着整个地方税收体系的构建。