财政税收论文：跨国公司逃税防控经验与借鉴

 1跨国公司滥用税收协定对税收的挑战

国际税收协定的产生已经有一个半世纪的历史，它是适应国际经济技术合作与交流需要的产物，经历了一个从单项到综合，从双边到多边，从随机性到模式化逐步演进的一个过程。滥用国际税收协定指非税收协定缔约国的居民通过在税收协定缔约国设立中介公司的做法获取其本不应享有的该税收协定中的税收优惠。它是主体变相转移的一种特殊避税方式，一般是跨国纳税人设法获得或利用中介体的居民身份，"主动"靠上某国的居民管辖权来享受税收协定待遇，从而减轻在另一非居住国中的有限纳税义务，这是对地域税收管辖权的规避行为。从而亦使第三国从中受益,违背了税收协定的互惠原则,也导致了有关缔约国税收利益的损失。

2 应对滥用税收协定的国际经验

（1）美国。从 1977 年以来，美国在处理向国外汇出来自本国的利息、特许权使用费和股息时，所有税收协定都采用了"收益所有人"原则。因而，假如在受益人和支付人之间还存在着中间人，那么具有消极投资特征的所得将不能按协定享受低税待遇；当中间人和受益人同为缔约国居民时，情况则例外。1977年《经合组织范本》第十条规定，对于支付给外国控股公司的股息，不应降低预提税税率。在《美国国税收协定范本》中，对其作了发展。该范本第 16 条规定，符合下列条件之一的公司，方可享受税收协定所规定的优惠待遇：第一、公司的股本(或是位于缔约国的母公司的股本)必须在缔约国认可的证券交易所公开交易。第二、公司控制者是美国居民，而不是缔约国以外的居民。第三、公司并未将获得的协定保护作为其主要目标。目前，美国对于税收协定的政策是，将税收协定的保护范围限于合法者。

（2）加拿大。加拿大的《所得税法》没有制定反滥用税收协定的措施，除规定对违反独立核算原则的不合理支付作调整外，加拿大先前所签订的国际税收协定也不包括反滥用税收协定的条款。1971 年以后加拿大所签订的税收协定都有反滥用条款，此款类似于《经合组织范本》第 11(b)条，它规定：除对支付给非居民的利息征收预提税外，加拿大可根据"资本弱化规则"，限制公司实体就其对非居民所支付的"额外"利息当作税收扣除。为减少滥用税收协定，1971 年以后加拿大所签订的许多协定还规定，用低税率征收预提税仅适用于以下情况：股息或利息的收款人应是相应的股东或债权人。对于加拿大居民在放弃居民身份前不需缴税的资本利得和就业所得，当其放弃居民身份时，加拿大保留课税的权利。

（3）日本。日本采用的反滥用税收协定措施有：第一、采用预提税退款制度。当地税务局将要求预提代理人对支付给非居民的所有日本来源所得按法定20%的税率预提税收，而不论是否可以适用协定条款。有关想要获得协定利益的非居民接受退款则必须填写退款申报表，与该申报表配套的是获得协定利益的国家的主管当局开出居住证明书。显然，这种退款制度将大大有助于滥用税收协定的行为。第二、加强国际合作，互换情报。通过与协定国签订有关税收协定，日本税务当局将收集的情报根据互惠的原则提供给协定对方国，同时要求协定对方国将有关纳税人情报提供给日本税务当局，从而有利于双方有效地控制滥用税收协定行为的发生，防止逃税避税行为的产生。

3 我国反滥用税收协定实践的现状

近十年，我国政府改变了以往对避税行为放松的温和态度，渐渐从各个方面规制国际避税行为，尤其是滥用税收协定避税的行为，毕竟它是国际避税中影响国家政治经济最严重的一种方式。而且，随着税收双轨制的取消，随着我国税收协定网络的不断扩大和跨境经济交往的增加，外资很可能会改变直接投资避税的方式，而转向滥用税收协定避税等更加复杂的国际避税方法。首先，在国内税法体制方面，积极修改不足之处，与国际制度接轨。例如刚刚通过的《中华人民共和国企业所得税法》终于结束了我国特殊的税收双轨制，由原本税制不平等造成了许多"假外资"而造成大量税收流失并且破坏了我国税收协定体系。税法修改后我国税率仍然在国际上属于中等偏低水平，有利于市场竞争环境的发展，平等的竞争才可以更好促进国内市场的稳定和真实外资的引入。其次，在国际协定方面，修改不适用的条款或与相关国家新订税收协定，完善我国对外税收协定体系，加大国际反避税合作的力度。2002 年 12 月国家税务总局发出的《国家税务总局关于规范和加强国际税务管理工作的通知》中第一条"税收协定的执行"第一点就指出应当重视对滥用税收协定的专项调查与处理。国家税务总局《2007 年全国税收工作要点》第二十二条"加强国际(涉外)税收管理"中也指出"加强税收协定的执行，防止对税收协定的滥用"。同时在税收协定中，也引进了一些反滥用协定措施。

4我国反滥用税收协定的相关制度

在肯定我国反滥用协定方面成果的同时，也应当认识到，由于我国在这方面起步较晚，同时加入WTO 又迫使我国急需融入国际经济环境，所以，我国在应对滥用税收协定现象方面还是存在很多不足。对此，我国有关税务当局应当根据国际反滥用协定实践的发展，借鉴美国等先进国家的实践，结合本国的实际国情，在以下几方面采取措施，完善我国此方面的反避税制度。

（1）在国内税制方面，引入有效的反滥用协定措施。虽然我国已经在相关文件中规定了对滥用税收协定的规制，但多数还停留在政策文件和个别规范层面。因此，我国应当借鉴美国、加拿大等国的规定，在统一的税法中规定详细的反避税条款和反滥用协定条款。其中，反避税条款是在总体上规制各种避税行为的规定，也是进行反滥用协定规制的大前提。它应当规定我国对哪些具体的避税行为进行规制、相关纳税主体的义务、规制的具体程序和权力机关等等。根据当今国际社会的实践，一项有效的反避税条款是进行国际反避税行动的有利工具，它对反滥用税收协定同时起到了指导作用。而在具有反避税条款的前提下，反滥用协定条款则应当规定得更加具体、更有针对性。首先，应当确定税收协定在法律上的效力，以有利于协定措施的实施；其次，运用"实质优于形式"原则以解释并指导司法执法机构确定"滥用协定行为"；第三，它应当规定有关机关的权限和有关企业个人的权利义务，规定相关纳税人应当按照规定上交各种纳税材料，供有关机构进行审查；最后，还应当制定相关措施，对构成"滥用税收协定"的行为进行相应的制裁和惩罚，以便补偿其行为造成的损失，并对可能存在的避税筹划进行威慑。此外，鉴于"避税地"在滥用协定及其他避税行为中的重要作用，一方面，我国应当完善国内法规对外资企业优惠措施的规定，梳理外资享受税收优惠待遇的法律法规，避免跨国企业利用我国税制优惠政策中的漏洞进行避税规划，而令我国成为"避税地"；另一方面，对于来自某些著名的"避税地"的居民投资，应当采取特别关注措施，避免其利用避税地和我国的税收协定进行避税活动。

（2）在国际税收协定方面，引入先进具体的反滥用协定条款。对已经签订但还没有具体有效的反滥用条款的税收协定，可以要求与缔约国重新订立或者进行修改，对此，可以借鉴中美税收协定体系的规定，注意各个缔约国情况的不同而采用具有针对性的措施。对于已经制定的反滥用条款，则应当在具体概念和具体方法上进一步确定和采用先进的反滥用协定措施。尽管我国税收协定己有不少规制措施，但是，措施的实施办法和实施标准等都应当具体化并且具备可操作性。此外，单纯的某反滥用协定措施是无法进行有效规制的，只有针对不同情况采取不同措施，并综合运用各种措施，才能更有效地对形形色色的国际避税行为进行有力打击。同时，国际税收协定是不断发展变化的，我国应当根据各种协定范本的修改和本国实际需要，适时地制订或者修改对外税收协定。

（3）在国际实践方面，应当加强国际税收合作。利用税收协定进行避税的行为具有时空上的跨国性和技术上的复杂性。为了采取公正有效的反滥用税收协定措施，必须首先确定其避税性质，然后才能采取行动。而前一行为需要大量真实有效的数据资料，后一行为则又往往牵涉到他国的利益。为了开展反避税活动，必须获得相关国家的支持，所以，主要的两个税收协定范本都在最后规定了"情报交换"条款。所以，我国也应当在协定中规定具体的情报交换措施，包括交换的相关内容范围、相互义务等，在国内税务相关部门内设立对外合作的机构和制度，提高情报收集效率和审查效率，利用已经加入的国际组织体系促进税收情报交流，尤其是在地区层面上，积极带动国际税务合作机制的建设与发展。