财政税收论文：论我国税务行政和解制度的建立和适用

 1 引 言
　　2010年4月1日起实施的由国家税务总局公布新修订的《税务行政复议规则》正式将税务行政和解与调解制度引进到税务行政复议系统中,并且修订专章增设"和解与调解"制度,明确规定了和解与调解的适用范围和基本原则,设计了详细的程序和具体的要求。在市场经济发展的今天,税务行政复议案件逐年递增,呈现出新型化和多样化的趋势,由过去主要针对征税、处罚逐步扩大到对行政许可、行政不作为、信息公开以及执法依据等更加广泛的领域,对行政复议的专业化要求也越来越高。新事物的产生发展需要一个渐进的过程,如何利用税务行政和解这一新渠道,有效预防和化解税务行政争议,增进税收征纳关系,构建和谐的税收环境,是摆在经济法学界面前一个亟待研究的理论问题。
　　2 税务行政和解制度建立的理论基础
　　和解制度作为一种广泛适用于私法领域的解决纠纷方式,其以当事人双方平等的地位和合意的达成为根本特征,今天我们既将其移植建立于税收关系这一带有强制性和无偿性的公法领域,不得不从理论角度讨论税收行政和解制度存在的正当性基础,不得不从横跨公私法的视角对税收的本质与税收法律关系的性质予以全新的厘清。
　　2.1 传统税收权力关系说的理论和现实缺陷
　　在西方和我国历史上,很长时间内占有优势地位的关于税收本质的代表性学说是义务说。该学说认为,税收具有强制性,为了维持国家生存而支付税收,是每个国民的当然义务。国家为实现其任务可凭借政治权力强制征税,而纳税人则当然负有纳税义务,必须做出牺牲。对于税收本质的这种认识,以德国行政法学家泰斗奥托·迈耶为代表的行政法学派是定义税收法律关系为依靠财政权力而产生的,国民对国家课税权的服从关系,在这种关系中,国家以优越的权力主体出现,所以税收法律关系是以课税处分为中心所构成的权力服从关系。
　　但是,立于传统行政法学基础上的权力关系片面强调权力的服从,已经不能适应现代市场经济和民主社会对于个体权利的尊重与公权力的控制的趋势,无法从税收产生的经济根源揭示税收的理论本质,无法揭示社会主义国家全新的国家性质。首先,在现代法治国家里,税收无偿性的特征只是表面的,从经济学角度来讲税收是一种公共价格的反应。从表面上看,纳税人纳了税,却没有获得任何好处,是无偿的；实际上,从税收的职能可以看出来,国家将税收作为财政收入的来源,然后通过转移支付、基础设施建设、国家投资等方式,为纳税人提供了丰富公共产品。国家提供社会公众所需要的公共产品(如水利、交通、国防、司法等),它由社会全体成员消费和享受,国家由此而付出的费用也就必须由社会成员通过纳税来补偿。在此过程中,国家履行了自己的职能,而纳税人所支付的费用则获得了对价。私人为了自身消费而支付费用的现象,正是典型的市场等价交换行为在公共财政活动中的反映,税收法律关系的这些特征是简单的权力关系不能解释的。其次,从政治学角度来说,当人民以社会契约的方式产生国家支付税款以维持其运行时,政府不过是为纳税人提供公共产品及服务的工具,而政府所拥有的征税权,不过是其履行为纳税人服务这一义务的条件,"纳税人以牺牲自己的财产,让渡一部分自有的权利为代价,支撑起整个国家权利体系的运作,自然有充分的理由要求国家为自己提供高质量的服务"。可以说,纳税人以付出税款为代价而换取国家提供的公共服务和权利保障已成为现代国家权力正当运行不可或缺的纽带。而单纯的权力关系将税收征纳机关和纳税人机械地定义为服从关系中对立的双方,那么片面的权力服从在税收征纳过程中既加剧了征税机关滥用权力、侵犯私权之可能,又造成了纳税人的对抗情绪、偷税漏税乃至暴力抗税现象的发生。在这种认为税收关系建立在国家权力和公民权利两者对立且国家权力处于绝对优势地位的理论之上,笔者认为难以实现现代国家对膨胀的行政权力的有效控制与纳税人权利的优位保护的倾向,无法从政治学上论证行政权力运行的正当性基础。
　　另外,权力关系说不符合我国税法的立法现状,在实践中存在许多难以解释的问题。我国《税收征管法》对税收债权优于无担保债权、纳税义务发生之后的抵押权、质权、留置权均作了较为明晰的规定,既然《税收征管法》规定了税收与一般债权实现的顺序问题,就说明该法承认税收乃一种债权；《税收征管法》第 50条更是明确规定了税务机关可以依照合同法第 73条、第 74条的规定行使代位权、撤销权。加之在《税收征管法》第38条、第88条中明确规定税收担保的两种情形来看,民法上之担保制度的引入十分明显,两者从理论依据上看,非民法债的保全与担保的理论无法解释,这就更凸显了税务关系的债权属性,而非简单的权力关系。
　　2.2 税收之债学说的全新厘清
　　针对传统税收权力关系说在理论和实践上的弊病,税收债权债务关系说应运而生。1919年德国制定的《帝国税收通则法》第81条明确规定："税收债务在法律规定的课税要件充分时成立。为确保税收债务而须确定税额的情形不得阻碍该税收债务的成立。"以此为立法依据，学界对税收法律关系有了全新认识。以德国法学家阿尔巴特·海扎尔为代表的学者,在税收 "交换说"基础上,论述了公共产品由于消费上的非竞争性和效用上的非排他性、投资的巨大性和无法避免的"搭便车效益",让私人来提供公共产品在事实上不可能,在经济上不合理,故只能由政府来提供,而政府必须要有生产公共产品的资金来源。于是依照海扎尔的理论,政府和公民通过订立税收契约,产生税收之债,这种债权债务关系受法律保护。由于一方主体是国家,这种债务关系一般被视为公法上的债务关系。很明显,这种学说淡化了税收关系为单方面国家权力服从,倾向于主体之间的平等,是对税收法律理论的突破。受此理论影响,日本著名税法学家金子宏先生主张将税收法律关系分为实体法律关系和程序法律关系,分别归入债权债务关系和权力服从关系,即持二元论的观点；而另一位日本著名税法学家北野弘久先生更是主张彻底的"债务关系说",认为"立足于债务关系说的理论来构造具体的实践性理论对于维护纳税者的人权具有重大的意义"。
　　税收之债学说亦为我国经济法学界所逐渐接受和认同,且随着理论界对经济法基础理论研究的深入,基本形成了"二元"结构的研究方法。尽管北野先生的彻底债权债务论,对保护纳税人利益方面的考量确实用心良苦,然而我国大部分税法学者并不认同实质的一元论,而是认同典型的二元论。如张守文教授所言："针对税法所调整的复杂社会关系,确有必要具体作出区分,以针对具体阶段的社会关系,来确定税收法律关系之性质。"陈清秀即将税收法律关系区分为债权债务关系和程序义务关系，张劲松也主张实体性质的税法关系是一种租税债务关系,而程序性质的租税行政,则是一种权力关系。对于经济法学研究的理论框架和方法论而言,一般认为"二元论"或者"分阶段"论更加适宜,即在对某一具体税收法律关系加以定性时,应当根据其内容、所涉及的主体以及其所处于国家税收活动过程的不同阶段,来界定处于特定情形下特定税收法律关系性质：在税收实体法范围内,应界定为公法上的债权债务关系；在国家强制力十分明显的税收程序法范围内,则界定为税收权力关系。这在实体法上构建了清晰的以税收债权债务为核心的税收债法,也在程序法上明确了税收程序法与一般行政程序法性质的不同,有利于税收程序法与实体法的衔接,有利于税法从历史悠远的民法之私法之债的丰厚理论成果中获得足够的给养,对于在经济法学之独立框架下对税法的各个问题进行区别于传统税收行政法的研究颇有裨益。