财政税收论文：论新经济环境下企业所得税优惠政策的重构

 一、新经济环境下企业所得税税收优惠政策的重新定位

　　在1993年设计并于次年开始实施的中国现行税制，至今已经有了十多年的历史。在此期间，企业所得税的税收优惠政策也一直沿用过来，虽然做过一些调整，但基本的格局没有发生大的变化。然而，中国企业今天面临的经济环境及企业的发展战略，同十年前相比，几乎不能同日而语，重新构建企业所得税的税收优惠政策已势在必行。在新的经济环境条件下企业所得税的优惠政策的重心应放在以下几个方面：

　　1.按WTO规则的要求重建企业所得税的税收优惠政策。鉴于世贸组织的相关协定确立的根本宗旨在于消除国际贸易壁垒，保障国际市场的非歧视、平等准入，实现国际贸易的自由化发展，那么我们重新设立企业所得税的税收优惠政策至少应注意三个原则：（1）最惠国待遇原则。表现在企业所得税的税收优惠政策方面，就是要求给予其他国家企业的优惠、优待，必须立即、无条件地给予其他所有成员国的相同企业。（2）国民待遇原则。表现在企业所得税税收优惠政策方面，就是要求给予我国企业的优惠、优待，必须无条件地给予我国的相同类型的外国企业，并使内、外资企业的税收优惠趋于一致。（3）透明度和可预见性原则。表现在企业所得税税收优惠的政策上就是要求制定的各项优惠政策和措施必须及时予以公布，甚至重大措施的调整必须提前予以公布，以增加政策的透明度和可预见性。

　　2.企业所得税税收优惠政策的运用要有利于促进企业的可持续发展。企业在实现可持续发展中扮演十分重要的角色，必须承担企业公民的责任。企业在创造经济增长的同时，往往也直接和间接浪费资源、损害环境。2003年中国GDP达到了1.4亿美元，约占世界GDP总量的4%.但我们却消耗了世界石油的7.4%、钢材的27%、水泥的40%、氧化铝的25%.创造单位GDP中国消耗的资源比世界平均水平高出几倍。如钢材消耗是5.6倍，铜4.8倍、铝4.9倍。2003年中国二氧化硫排放居世界第一，二氧化碳排放仅次于美国，居世界第二。与此相对应，20世纪后期世界经济增长半数以上来自科技创新，而我们所占的比例却相对较小。沿着如此轨迹，大量消耗资源、损害环境的外延式粗放型发展，是不可持续的。勉强走下去也会受到自然力量的报复而不可能造福于大众。因此，税收优惠政策应积极引导企业转变经济增长方式，对那些高投入、高消耗、高污染、不协调、低效率的企业应取消各种税收优惠政策，引导企业真正转向低投入、高产出、低消耗、少排放、可持续的经济增长方式上来。

　　3.企业所得税的税收优惠政策效应应重点惠及我国的高新技术产业。高新技术产业具有科技含量高、发展速度快的特点，对经济和社会的渗透力、带动力强，是21世纪世界经济竞争的制高点。由于高新技术研究开发领域广阔，而且国际竞争激烈，作为发展中国家，我国国力有限，不可能全面开花，必须选择那些能够带动全局、产业关联度大、有良好发展前景的关键领域、关键环节作为重点突破口，集中力量，力争掌握核心技术和拥有一批自主知识产权，实现对我国经济增长起到突破性的重大带动作用。在税收优惠政策方面要重点对那些充分利用国内外高科技成果的扩散和市场需求的技术梯度差，有重点、分层次、分阶段发展起来的有本国特色的高新技术先导产业群实施税收优惠。

　　二、现行企业所得税税收优惠政策与新经济环境的矛盾性分析

　　与过去相比，我国经济发生了很大变化，而十多年不变的企业所得税税收优惠模式也日渐显露其弊端。主要是：

　　1.企业所得税税收优惠政策内外有别，不利于外资和内资企业的平等竞争。我国自改革开放以来实行的是内外有别、对外资企业及其贸易给予比内资企业优惠的税收政策。这一对外资的特殊优惠政策，在改革开放的初级阶段是必要的。它起到了推动对外开放、吸引外资、增加投资、提升国内技术水平，从而促进中国经济高速增长的积极作用。但是随着我国改革开放的深入进行，在新的经济环境条件下，这一特殊的优惠政策利弊出现了转化，负面效应开始加大。我国已加入WTO，标志着我国进入了全面对外开放的新阶段。在融入经济全球化的过程中，我国将逐步作为国际市场的参与者，按照比较优势原理进行国内国际两种资源综合配置活动，市场经济的公平竞争原则将更为重要。如果我国继续实行内外有别的税收优惠政策，将不利于国内企业与外资企业的公平竞争。从总体上看，实行内外有别的税收优惠政策"利大于弊"的效应格局目前已转变为"弊大于利"。

　　2.企业所得税优惠政策浓厚的"成份论"和"地区论"给我国经济发展带来不良影响。众所周知，我国经济改革的目标是建立社会主义市场经济体制，公平竞争是市场经济正常动转的必要条件，公平竞争原则要求参与市场交易活动的主体不论其经济性质，也不论其国籍，在市场经济中的地位一律平等，即都在公平合理的环境中参与竞争。现行内、外资企业所得税制优惠政策浓厚的"成份论"，致使二者不仅在优惠的范围、内容、形式、地区、程度等方面都存在很大差异，造成了内、外资企业税负不公。另外，税收优惠侧重于东部沿海地区，进一步拉大了东西部发展差距。在改革开放初期，实行这一优惠政策，极大地促进了东部沿海地区经济的繁荣与发展，但是它在一定程度上加大了东西部区域经济发展不平衡的矛盾，造成经济发达的东南沿海地区企业的税负反而轻于内陆西部地区。广大中西部地区由于缺少这些优惠政策，再加上本身所处的区位劣势，很难形成对外资的吸引力，不利于我国各地区经济社会的均衡、持续发展。

　　3.税收优惠的政策目标不清晰、产业优惠导向不足，加剧了国内产业结构的失衡。清晰的税收优惠政策目标首先要明确划分优惠项目与不优惠项目，形成此消彼长的政策导向。我国现行的企业所得税税收优惠政策具有普遍的特点，在产业政策方面，第一产业、第二产业与第三产业均有税收优惠。并且，第一产业内部，农、林、牧、渔各业均有税收优惠；第二产业内部，原材料工业、能源工业、部分加工工业均有税收优惠；第三产业内部，除了娱乐业外，所有其他行业均有税收优惠。总的来看，税收优惠政策未能很好地体现国家的政策导向，没有很好地将利用外资同优化我国产业结构结合起来，未能有效地引导资金投向国家急需发展的瓶颈产业，致使相当部分的外资投向不够合理，加剧了国内产业结构的失衡。

　　4.税收优惠缺乏时效性，不能体现时代特色。企业所得税税收优惠在时间上有两种表现形式：一是对给予的税收优惠没有时间上的期限，只要政策不作调整，纳税人便可以永久享受。如对经济特区的企业所得税按15%的税率征收等。二是税收优惠虽有时间上的限制，但期限千篇一律，不是"两免三减半"便是"一免两减半"，即优惠时间不是五年期就是二年期。导致一些纳税人钻政策的空子，一旦到期便重新设立，继续享受优惠政策。税收优惠的政策目标是有时效性的，一旦时过境迁，或环境发生了变化，优惠政策就要及时清理，该调整的调整，该停止的停止。例如，在科技进步日新月异的今天，新技术的生命周期的缩短，技术和知识的更新步伐在加快，今天还需要扶持的高新技术，明天就可能被更新更高的技术所淘汰，因此对享受税收优惠的高新技术产业不能给予过长的税收优惠期限。

　　5.税收优惠的范围过宽，规模过大，缺乏税收优惠的成本---收益分析。税收优惠是一种特殊形式的政府支出。要提高税收优惠的效率，必须对税收优惠进行成本---收益分析。目前在设置税收优惠项目时，从来不考虑税收优惠的有效性及效应大小，更不考虑税收优惠的成本构成与成本大小。因此面对众多企业申请税收优惠的材料时，缺乏批准与否的客观依据，也很难把握优惠的幅度，只好相互参照，导致"广施恩泽"。这也是造成税收优惠过多的原因之一。其结果导致许多企业成立后，投入在申请各种税收优惠方面的关注和精力甚至超过了在经营方面下的功夫。过多的企业所得税税收优惠也刺激了企业的避税行为，采取改建、假合资方式骗取税收优惠的企业不在少数。

　　6 税收优惠政策缺乏统一性、规范性和透明度，且税收优惠的政策手段比较单一。现行企业所得税税收优惠政策除在税法和细则中作出原则性规定外，许多具体措施一般散见于财政部、国家税务总局发布的各种通知、法规中。因此，我国的企业所得税税收优惠缺乏统一性、规范性和透明度，不利于加强税收征管，也不符合WTO规则的要求。在税收优惠方式上，我国企业所得税优惠主要采用的是税率式、直接减免税和再投资退税等直接优惠方式，而投资抵免、加速折旧、延期纳税等间接优惠方式采用较少。直接优惠方式简单明了，纳税人直接受益，但这种受益与纳税人的经营活动关联度较小，且这种优惠方式直接导致政府收入的损失。而间接优惠方式以纳税人一定的经营活动为前提，可以激励纳税人调整其经营活动，一些税收优惠管理规范的国家多采用间接优惠方式。由此看来，目前我国企业所得税的优惠方式，不仅容易造成财政收入的不稳定，而且影响到税收优惠的实效，不利于培养企业所得税税源。

　　三、企业所得税税收优惠政策调整的基本思路

　　结合我国企业目前所面临的社会经济形势，针对企业所得税税收优惠政策存在的主要问题，我国企业所得税税收优惠政策调整的具体思路建议如下：

　　1.新的企业所得税应尽可能减少税收优惠政策。在市场经济条件下，对一些方面的优惠政策就是对其他方面的不公平待遇。世界各国的税收实践证明，税收优惠总是伴随着税收漏洞的产生。因此，尽可能少用税收优惠来实现社会经济政策目标是世界税制改革的趋势。宽税基，既有利于增加税收，也有利于促进公平，同时还符合征管透明的原则。当然在经济发展的一定阶段，通过设计合理的企业所得税优惠政策，促进产业升级、科技创新和区域经济协调发展，也曾是许多国家采用过的措施。但是，我国企业所得税优惠政策过多过滥，目标不明确，不利于正常的公平竞争秩序，所以要尽可能减少一些税收优惠。

　　2.在合并内外资两套企业所得税的前提下，逐步统一内外资企业的税收优惠政策。从许多国家企业所得税的情况看，虽然有些国家制定了一些针对外资企业的所得税优惠政策，但是对外资企业和本国投资者投资的企业分别实行两套所得税制的国家并不多见。为满足我国加入世界贸易组织后，市场经济体制不断完善的要求，解决内外资企业不公平竞争的问题，我国应尽快统一内外资企业的所得税制。统一后的企业所得税应按照扩大税基、降低税率的原则，减轻内资企业的税负，取消外资企业的税收优惠，促使实际税负与名义税负趋于一致。但是为了考虑对外资企业税收优惠政策的连续性，避免税收政策变化引起的经济震动，对外资企业的税收优惠调整不应采取一次到位的调整，建议对其要取消的税收优惠给一个明确的调整时间表。

　　3.重新界定税收优惠的范围。在市场经济条件下，政府的主要职能是提供公共物品，创造经济、社会安全和协调发展的外部环境。市场经济中的政府具有经济管理职能，但要锁定在市场失灵领域，并主要运用经济手段进行调节。由此所决定，税收的主要职能是取得财政收入，保证政府提供公共物品的物质需要。为此，取消应该由公共支出解决的税收优惠政策。例如取消对于民政福利企业、校办企业、劳动就业服务企业等属于照顾性、扶持性的优惠政策，这些问题应当由财政支出或社会保障体系解决，不应由税收减免替代。税收优惠的范围重点应放在经济领域，如应保留农业、原材料工业、能源工业、交通运输业的税收优惠，保留中西部落后地区的税收优惠，保留投资、技术进步的税收优惠，保留甚至增加一些环境保护的税收优惠等。

　　4.重新审制企业所得税税收优惠政策鼓励的目标，更多的体现产业政策。在兼顾西部大开发的需要的同时，取消区域性税收优惠，加大鼓励对基础设施、高新技术产业（包括信息产业）、环境保护产业和资源综合利用的投资，体现经济结构调整与产业升级战略；初步设想，可以把技术进步作为税收优惠的第一目标，加大对高新技术产业特别是信息产业的优惠力度。当然，在对高新技术产业（包括信息产业）进行税收优惠时，优惠的重心应从生产、销售环节向研究、开发环节转移。按照《补贴与反补贴措施协议》规定，国家对基础性研究的资助不在限制之列，对产业（基础）研究和竞争开发活动不超过合法成本的75%利50%的补贴为不可控告补贴。就国民经济的持续、快速、健康发展来说，对研究、开发等上游环节的支持比对生产、销售等下游环节的支持更具基础性、前瞻性和长远性，更有利于从源头上培育和扩大我国的高新技术产业（包括信息产业）。

　　5.改变税收优惠形式，优化税收优惠的政策手段。从税收要素看，在税基、税率、税额、纳税时间四个优惠要素中，由税基和纳税时间构成的税收优惠属于间接税收优惠，由税率、税额构成的税收优惠属于直接税收优惠。无论从理论还是实践角度看，间接税收优惠的优点均大于直接优惠的优点。为此，企业所得税的税收优惠操作方式应从目前的直接优惠转向间接优惠为主。建议间接优惠的主要操作方法应选择加速折旧、投资税收抵免、税前扣除、延期纳税、亏损结转等措施。对现有的直接优惠应逐步调整、取消。

　　6.调整税收优惠的环节。从税收优惠的环节看，我国目前的企业所得税优惠政策，是一种偏重结果的税收优惠，优惠的主要对象是那些能够或已经取得收益的企业，而对那些高风险、高投入的技术开发和技术改造企业起不到什么作用。为了提高企业进行技术改造、技术开发和技术创新的积极性，进而促进产业升级和结构优化，企业所得税税收优惠的环节要从单纯偏重结果的税后优惠环节凋整为结果与过程并重、税后优惠与税前优惠相结合，全面使用如减税、免税、税前扣除，加速折旧、亏损结转、提取技术开发基金等税后、税中、税前优惠措施。建立税前优惠加强引导、税中优惠降低风险、税后优惠利益激励的税收优惠政策体系。