财政税收论文：中国遗产税法的税制模式选择

 　　遗产税是以被继承人去世后所遗留的财产为征税对象，向遗产的继承人和受遗赠人征收的税。除极少数国家出于吸引投资或其他考虑而特意不设立遗产税外，当今世界的绝大多数国家都开征此税。最早的遗产税始于古罗马帝国，2000多年前的奥古斯都大帝就对帝国境内资产达到一定数额的人，因死亡而发生的一切继承、遗赠和赠与行为征收遗产税。[1]现代意义的遗产税始于1598年的荷兰，此后，英国、法国、意大利、日本、德国、美国等国家相继开征了遗产税。 
　　一、我国开征遗产税的可行性分析 
　　随着中国改革开放，市场经济的飞速发展催生出一批巨富阶层，贫富悬殊也越来越大。遗产税的开征，能够合法地将部分私有财产（遗产）转化为国家所有，国家通过资源再分配的方式平均社会财富，缩小贫富差距的悬殊，减小基尼系数的比值，最终实现共同富裕的社会主义目标。另一方面，遗产税的开征也能增加政府财政收入，弥补个人所得税征管的不足。我国的个税多采用个人主动申报制，而公民纳税意识有待提升，偷漏逃税现象时有发生。因此，对于部分公民生前所逃漏的个人所得税，理由在其死后以遗产税的方式回馈给社会。卡耐基曾言"个人财富的积聚常常有赖于社会的帮助，社会所赋予的个人财富应由个人回归社会。"目前，世界已有100多个国家和地区开征了遗产税，西方先进国家的实践经验和理论经验为我国遗产税的开征提供了借鉴。 
　　建国初期通过的《全国税政实施要则》曾将遗产税作为拟开征的税种之一，但限于当时历史、经济条件未予实际开征。21世纪初的中国在进行收入分配制度改革的过程中，有学者提出试证遗产税的建议。1994年的新税制改革将遗产税列为国家可能开征的税种之一。1996年全国人大的《国民经济和社会发展"九五"计划和2010年远景目标纲要》提出"逐步开征遗产税和赠与税"。1997年十五大报告正式提出"调节过高收入，逐步完善个人所得税制度，调整消费税，开征遗产税等税种"，[2]更是为我国遗产税的立法提供了政策依据。 
　　二、我国遗产税的税制模式选择 
　　中国未来遗产税的税制立法涉及到诸多方面的问题，其中有关遗产税税制模式的选择是构建遗产税相关法律制度的首要目标。纵观世界各国的遗产税制，主要有三种模式：总遗产税制、分遗产税制和混合遗产税制。 
　　（一）总遗产税制 
　　总遗产税制在遗产处理程序上表现为"先税后分"。即对被继承人死亡时遗留的所有遗产总额一次性的课征遗产税。总遗产税制的特点是：税制简单，环节少，由于仅对总遗产征收一次税负，因此税务机关有效地控制了税源，提高了征管效率，降低了征收成本。其缺陷在于，税负的大小没有到考虑继承人和被继承人之间的亲疏关系以及各继承人纳税能力的差异。总遗产税制也没有考虑到各继承人的经济能力状况，使得纳税能力差者与纳税能力强者税负一样，因此，没有体现出遗产税应有的公平原则。 
　　（二）分遗产税制 
　　分遗产税制在遗产处理程序上表现为"先分后税"。分遗产税制是指在被继承人死亡后，先将其遗产分给各继承人，然后以各继承人所继承的遗产及继承人与被继承人关系的亲疏，分别课以差别税率的遗产税制度。分遗产税制的特点是：充分考虑了被继承人与继承人之间的亲疏远近关系，同时也考虑到现实生活中不同继承人的经济收入状况，差别税负则体现了税收公平原则，具有公平合理的优点。然而，另一方面，分遗产税制虽然顾及了继承人与被继承人的亲疏关系，将不同的继承人进行区别对待，具有公平性，却使得管理工作更加复杂，征管成本高，不利于控制税源，容易造成偷税、漏税。 
　　（三）混合遗产税制 
　　混合遗产税制表现为"先税后分再税"。是指先就被继承人的遗产课征遗产税后，再就每个继承人的继承额课征继承税。目前，实行该遗产税制模式的有意大利、菲律宾、加拿大、伊朗等极少数国家。混合遗产税制的特点是：遗产总价值扣除债务、丧葬费用等项目后的净值增收一次总遗产税，税后遗产分配给各继承人时，再对各继承人就其获得的继承份额课征第二道继承税。混合遗产税制缺陷在于增大了税务机关的征收成本。 
　　选择什么样的遗产税制，主要取决于税制结构的目标和税收征收管理的水平，其中征管因素关系很大，它是实施税收政策目标的基础。[3]笔者以为，区别比较三种遗产税制的特点，结合中国的税收征管实际情况，采用总遗产税制的模式较为合理。 
　　中国现阶段采用总遗产税制的主要原因是为了集中税源，降低征管成本，防止偷税逃税。因为我国没有建立起完善的个人收入申报制度，有关公民个人财产登记、申报的法律法规不健全，税收征管手段较为落后，公民的纳税意识也有待提高。如果采用后两种税制模式的话，税源分散之后难以监控，征管工作也难以开展，势必有各种偷税、漏税和偷税的现象发生。考虑到目前中国多数公民尤其是巨富阶层的收入税源相对隐蔽，税务机关的税管控制能力有限等情况，遗产税的征管模式应当从简不从繁。[4]如采用总遗产税制，先对被继承人的遗产征收一次总体税负，然后再分割给各继承人，这种单一的税源增强了税收工作的可操作性，同时也避免了分遗产税制和混合遗产税制导致的"因遗产分割争议而导致的拖延缴税"现象的发生。