财政税收论文：关于纳税申报法律制度的弊端分析及完善建议

 　　[ 论文 关键词]纳税申报 纳税人权益 税收民主 税收征管法 
　　[论文摘要]纳税申报是税收民主的一种具体体现形式，基于此，世界各国普遍建立了纳税申报 法律 制度。我国的纳税申报法律制度也已经有20年的 历史 ，其间经过多次修改和完善。也曾极大地促进了税收法制与税收民主的进程。但从总体来看，我国现行的纳税申报法律制度依然存在相当多的问题，不仅与税收征管改革不配套，还存在侵害纳税人权益的问题。因此，有必要修改相关法律法规，以完善我国的纳税申报法律制度。 
　　 
　　一、纳税申报是税收民主的具体体现 
　　 
　　税收法定原则是"税法的最高法律原则"，因而，在当今社会，纳税义务皆因国家税法而产生，或者说，国家税法是纳税义务产生的基础与根据。但是，纳税义务的成立并不等于纳税义务的确定，因为在课税法定原则下，抽象的纳税义务的成立只是税收法律关系产生的条件或事实，在未经过征纳双方的认可之前，它也就是一个条件或者事实。要使抽象的纳税义务落实为具体的可实现的纳税义务，还须按照税收程序法规定的要求，对纳税义务及其程序予以确认。
　　众所周知，在课税法定主义原则下，纳税人、税率、纳税期限等都是相对固定的，对纳税义务的大小并不发生实质性的影响，只有计税依据即应税收入与应税所得处于不断的变化中，并对纳税义务的大小产生决定性的影响。很显然，对纳税义务的确认，实际上就是对纳税人应税收入与所得进行确认。但是，直接掌握和了解纳税人收入与所得信息的，只有纳税人自己，包括税务机关在内的其他任何部门都是通过纳税人来了解其收入与所得信息的。因此，在纳税人未向税务行政当局报送收入与所得信息的条件下，税务机关要得到这些信息只能到纳税人的生产经营场所进行检查。但这无疑是一件费时费力的事情，不仅会引发税收行政效率低下，也不符合 现代 的税收民主思想，因而，这种由税务行政当局单方进行确认的做法并不可取。 
　　在长期的税收征管实践中，人们最终发现，先由纳税人依照法律规定，在发生法定纳税义务时向税务行政当局报送书面报告，确认其纳税义务，再由税务行政当局审核、监督的做法更为有效。按照这种思路，纳税义务的确定原则上由纳税人自己进行，只要其申报符合法律的规定，且不存在怠于申报以及不实申报等情形，税务行政当局即无须介人，也无权介入。由于这种申报纳税的方式具有让纳税人自主地、民主地分担国家在行政上的各种课税事务的功能，而被认为是一种国民主权基础上的最佳的确定税额方式。于是，现代意义上的纳税申报法律制度得以建立和 发展 ，并为当今世界各国所普遍采用。世界各国的税法普遍都要求纳税人向税务机关报送纳税申报表，全面和准确地进行所得、财产、支出等事项的申报。 
　　事实上，这种纳税人自主确定纳税义务的申报制度的建立并不单单体现了税收民主的思想理念，而且也具有法律上的意义：第一，纳税申报制度有利于依法治税。由纳税者自主确定其纳税义务，有利于减少行政机关的自行擅断和徇私舞弊。税务机关只是在纳税人未依法申报和申报不当的情形下履行补充性职责，使得征纳双方以税法为依据互为监督。第二，符合税收公平和效率要求。让纳税者自己来承担申报义务，有助于实现公平课税的目标；纳税人广泛参与各种课税功能，又能极大地提高税收征管的效率，减少行政机关有限资源的制约。第三，自主纳税申报方式有助于提高国民的纳税意识和权利意识。让纳税者自身承担申报义务，能促使纳税人提高依法纳税意识，形成牢固、健康的主动履行纳税义务的观念。在此过程中，会促使纳税人积极关心税收的来龙去脉，对决定税收用途的机构、人员行使监督职责，积极维护自身的权利。 
　　 
　　二、我国现行纳税申报法律制度的弊端分析 
　　 
　　我国纳税申报法律制度的建立只是近二十多年来的事情。1986年4月《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》的制订，标志着我国着手建立纳税申报法律制度。1992年9月制定的《中华人民共和国税收征管法》则标志着纳税申报制度在我国正式成为一项税收法律制度。2001年5月1日施行的新《中华人民共和国税收征管法》(以下简称《税收征管法》)以及2002年10月15日施行的《中华人民共和国税收征管法实施细则》(以下简称《税收征管实施细则》)等，则进一步完善了我国的纳税申报法律制度。 
　　应该说，我国现行的纳税申报制度在规范税收征管，保护纳税人权利方面发挥了重要的作用。但是，从总体上看，现行的纳税申报法律制度还存在不少问题，并在相当程度上影响了税收法治。可以概括为以下几个方面： 
　　第一，现行税收法律法规所确定的纳税申报期限相对复杂和混乱，不便于纳税人实际操作。新《税收征管法》第二十五条规定，纳税人必须按照法律、行政法规或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的纳税申报期限等办理纳税申报。如《增值税暂行条例》规定：增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日或者一个月，究竟选择哪一种则由主管税务机关确定。《营业税暂行条例》的规定是：营业税的申报期限分别为5日、15日或者一个月，具体的纳税申报期限也由主管税务机关确定。《 企业 所得税暂行条例》则规定，纳税人应当在月份或季度终了后15日内进行所得税纳税申报。《个人所得税法》则规定纳税人(含扣缴义务人)应当在次月7日内将应纳税款或所扣缴的税款申报缴纳入库。如此等等，规定极不统一。在实际的税收征管工作中，主管税务机关一般要求纳税人在次月1～10日内申报缴纳营业税、增值税等流转税，在1～15日内申报缴纳企业纳所得税，在1～7日内申报缴纳个人所得税。面对这样的纳税申报期限规定，纳税人在15天内可能要进行三次申报。为了节约纳税成本，纳税人最合理的选择就是在7日前一次性完成所有的申报。但是，这样对纳税人来说也是不方便的，工作强度和难度都增大了，而且申报的准确率会大打折扣。从实际情况看，将纳税申报期集中在1～10天左右也不妥。在每个征收期内，征收服务大厅内都会出现人满为患的局面。但是征收期一过，申报大厅内就再也难得见到纳税人了。 
　　第二，现行的纳税申报制度与税收征管改革不相协调。应该承认，规定每月的l一10日为纳税申报期即税款征收期，在税收征管改革之前的"保姆式"的税收征管模式之下是有其合理性的，因为当时税务人员是征管查集于一身的，既要负责税款的征收，又要负责税收稽查，还要负责税收资料的整理与归档管理，因而规定每月用10天进行税款征收，其余20天进行税务稽查和资料的管理是比较 科学 的。但是现在税收征管模式发生了变化：一是纳税人的数量迅速增多，几乎每4～5年就会翻一番；二是各地税务机关都实行了征收、管理与稽查的分离，税款征收已经走上了专业化道路，如果仍然延用旧体制下所形成的申报期限的规定显然不妥。 
　　第三，在纳税申报资料方面，现行纳税申报制度存在与财务 会计 制度不协调的问题。新《税收征管法》第二十五条第一款规定："纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求报送的其他有关资料。"这里《税收征管法》使用了"财务会计报表"字样，根据现行的会计法律法规，所谓的"财务会计报表"只是"财务会计报告"的一部分。《会计法》第二十条第二款明确规定"财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。"可见财务会计报表只是财务会计报告中的一个组成部分，在一般情况之下，"财务会计报表"并不可能单独存在，单纯的"财务会计报表"也并不能说明纳税人的财务经营状况。而税务机关使用纳税人的财务会计报告资料是为了分析纳税人的业务经营情况、财务状况、现金流量情况，利用其中与纳税申报的勾稽关系，为税收征管服务。因此，税务机关需要的并不仅仅是纳税人的财务会计报表，而是全部的财务会计报告。
　　第四，延期申报制度不便于实际操作。新《税收征管法》第二十七条规定："纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告书的，经税务机关批准，可以延期申报。"同时又规定，经核准延期办理申报的，纳税人"应当在纳税期内按照上期实际缴纳的税款或者税务机关核定缴纳的税额预缴税款……"这一规定似乎解决了纳税人利用延期申报来拖欠国家税款的问题，但却产生了新的问题。其一，税务征收机关征税的主要依据是纳税人的申报表，没有纳税人的申报表，征收人员还能凭什么东西开出税票?在同意纳税人延期报送申报表的同时，又要求纳税人缴税；而纳税人缴税又必须填写申报表，这两者的矛盾是显而易见的。其二，税务机关评价纳税人是否如实纳税，常常是依据其申报的真实与否。而纳税申报实与不实，一个主要的评价参照物又是纳税人的申报表。那么，纳税人在延期申报情况之下填写的纳税申报表如果与其实际应当填写的申报表出现较大差距，造成税款少缴或不缴，税务机关是否会以纳税人申报不实，而将纳税人的这种不缴或少缴税款行为定性为偷税呢?这两个问题都是税收征管实践中难以解决的。