财政税收论文：试论我国增值税课税范围的重新选择

 摘要：近十年的税收实践表明，我国现行增值税的课税范围选择违反了税收公平和税收效率的基本原则，存在诸多弊端，不利于我国入世后经济的稳定发展。在简述我国现行增值税课税范围存在问题的基础上，试图从具体的改革途径入手，着重阐述作者对中国增值税的课税范围进行改革的一系列建议，包括如何把握增值税课税范围重新选择的尺度、课税范围变革的步骤等，并对其中一些颇有研究价值的细节问题进行尝试性的探讨。  
　　关 键 词：增值税课税范围；公平税负；税收效率 
　　一、增值税课税范围的选择 
　　（一）世界各国增值税课税范围选择概况 
　　1954年法国首先开征增值税。在将近50年的时间里，各国增值税的课税范围发生了深刻的变化：从纵向的角度来看，它从一开始仅限于货物的生产、批发环节发展到现在涉及于货物生产、流通以及服务等各个经济领域；从横向的角度来看，各国的增值税课税范围选择各不相同，大体上可以分为三个层次：第一层次是将课税范围局限在整个制造业产品上，这与传统的商品税没有太大的差别，增值税的优势根本无法体现；第二层次是对整个制造业和批发业征收增值税，在一定程度上依然存在重复征税现象以及比较严重的增值税税款在零售环节损失的问题，这是一种过渡型的增值税课税范围的选择；第三层次则是对商品的生产、流通以及服务的各行各业！普遍征收增值税，有助于税负的公平分配并避免增值税抵扣链条人为中断而降低征管的效率。以欧盟为代表的发达国家以及一部分发展中国家选择第三层次的课税范围。中国的课税范围选择则介于第二层次和第三层次之间，对商品的生产和流通的所有环节征收增值税，但仅对服务行业中的加工、修理、修配行业征收增值税，而对其他服务行业则征收营业税。 
　　（二）影响各国增值税课税范围选择的客观条件 
　　从上述对各国增值税课税范围选择的概述中，我们不难发现增值税课税范围选择的发展以及各国有差异的课税范围选择是由于受到诸多经济、社会等客观条件的影响，其中经济发展水平、经济体制形态、税收法制环境等条件的影响是至关重要的，也是任何国家都无法避免的。经济发展水平的高低，生产和流通的市场化程度高低以及一国的税收法制化程度的高低与增值税课税范围的大小基本呈正比。当然，由于其他客观条件的影响，前述相关关系有时也可能会发生一定的偏差。 
　　我国现行的增值税课税范围的选择符合我国开征增值税时的现实国情状况，当时国家经济发展水平较低，经济体制尚处于转型的起步阶段，第三产业发展尚不繁荣，很多服务性的第三产业是小作坊式的经营模式，根本没有建立规范的财务会计制度，仅仅以增值税专用发票根本无法建立完善的税收征管内部制约机制，税收征管水平较低。影响增值税课税范围选择的客观条件同时也对我国未来增值税课税范围的选择具有重要的指导意义，我们在重新选择增值税课税范围时，必须充分考虑到前述客观条件的制约因素。 
　　二、重新选择我国现行增值税课税范围的必要性 
　　（一）   我国现行增值税课税范围选择存在的弊端 
　　政治经济学中关于生产力与生产关系的理论告诉我们，生产力必须与生产关系相适应，滞后的生产关系必然会对不断前进的生产力发展产生负面作用。因此，我们必须不断地变革生产关系使之适应生产力的发展。近十年来，我国的经济发展水平、经济体制状况以及税收法制化程度都较增值税开征之初发生了重大的变化，从而导致我国现行的增值税课税范围的选择已经出现了抑制我国生产力发展的情况，不利于入世后我国经济融入世界经济一体化进程。具体表现在以下几个方面： 
　　1、课税范围过窄导致税负不公。 
　　对国内市场经济主体的课税范围仅限于货物销售和加工、修理修配服务业，将第一产业的农业和第三产业的大部分行业全部排除在增值税征税的范围之外。这些行业生产的产品或提供的服务虽然不用征收增值税，但是其为生产、服务需要外购货物或服务，根据税负转嫁理论这些生产者和服务提供者往往会成为外购货物或应税劳务的实际税负承担者，然而由于其本身不是增值税的纳税主体，其进项税额无处抵扣，使他们的税负较之纳入课税范围的实际税负沉重得多。结果导致那些原先立法初衷想减轻税负的行业反而承担了过重的税负，扭曲了市场中原本均衡的成本与利益的关系。而部分纳税、部分不纳税的状况也使一些纳税企业税负加重，比如农业产品的再加工企业，法律规定其外购的农业原材料只能抵扣13%的进项税！，而其对外销售成品却要支付17%的增值税，中间4%的税收差价无疑增加了这类企业的税收负担。还有交通运输和建筑安装等与货物销售、提供应税劳务紧密联系的行业，由于不属于增值税的课税范围，其外购原材料、应税劳务需要承担17%的增值税税负，而对外销售其产品或提供劳务却无法获得抵扣，或者抵扣不足（交通运输行业可以抵扣7%的进项税），在客观上加重了这些行业的税负；由增值税课税范围狭窄造成的税负不公的现象，严重干扰了我国入世后市场经济的健全和完善，与公平竞争的市场精神相悖，扭曲企业的经营决策，影响民间投资的引导方向，阻碍我国经济的进一步发展。 
　　2、 增值税、营业税并行造成税收管辖权矛盾。 
　　在我国的间接税体系中增值税与营业税处于并行的地位，除了行业间造成税负不公以外，还造成两类税种之间在税收管辖权的交叉和矛盾。我国增值税法中虽然明确规定了 "混合销售"和 "兼营行为"的概念和税收管辖权归属。但是在税收实践中混合销售和兼营行为的界限区分却存在着相当的困难，比如酒店在提供饮食服务的同时其小卖部又提供外卖，运输业的货物价值和货物运费统一开票，建筑业提供劳务和销售建筑材料往往合二为一，实践中往往难以区分究竟应当征收增值税还是征收营业税。其直接结果造成增值税征收混乱，税基摇摆不定，对纳税人来说对是否要缴增值税感觉模棱两可，有的甚至伺机避税，偷逃国家税款。对征税机关来说，当营业税和增值税的课税范围难以界定时，会造成国税和地税之间利益的冲突。增值税是中央、地方共享税，由国税机关负责征收，而营业税则是纯粹的地方税，由地方税务机关负责征收。国税机关和地方税务机关为了各自的利益可能会发生税收管辖权上的冲突与矛盾，出现双方争夺税源的状况，也可能会出现双方谁都不愿管的状况，这对我国税收的整体利益来说是十分有害的。因此，增值税的征收范围应当扩展至全部的服务行业，才能彻底解决上述问题与矛盾。 
　　3、降低了征税与纳税的效率。 
　　增值税专用发票的使用不仅能够有效地计算应纳税款，更对增值税的征收起到内在约束的稽核作用，降低税收征管成本，提高税收效率。因为交易双方同时也是增值税专用发票的开具方和接受方，出于彼此间的利益驱使，都要求专用发票上的记载真实、准确。但这一稽核作用只有在将所有的交易都纳入到增值税的课税范围中后才能实现，而我国的增值税征收将大部分的劳务销售排除在课税范围之外，增值税的抵扣链条人为地出现了许多缺口，破坏了增值税的自动稽核体制，出现税款抵扣过多或过少的现象，使税务机关不得不增加税收征管的成本，结果自然降低了增值税征管应有的效率。此外，在现代经济发展中，经济主体的经营范围跨度大，从事税法规定的兼营和混合经营的情况越来越多，我国增值税纳税人必须依法分立账册、分别记账，分别申报纳税，大大增加了纳税人为交纳增值税的额外支出，降低了纳税人的纳税效率。 
　　（二） 重新选择增值税范围的重要意义 
　　笔者建议重新选择增值税课税范围不仅仅是因为它存在着上文中所列的一系列弊端，还因为重新选择有利于实现我国建立社会主义市场经济体制的目标。市场经济的基本原则是效率与公平，税收制度是市场经济调节经济运行的杠杆之一，市场经济要求它为经济主体的发展创造公平竞争的环境，减少对市场主体从事经济活动不当干预，保持税收中性。从上文的分析中，我们可以清晰地看到现行增值税课税范围的选择已经造成市场主体在参与市场竞争中面临不公平的竞争环境，对其投资的方向产生非效率的干扰，违背了增值税所追求的中性价值目标，偏离了效率与公平原则。当这种不适当的干扰达到某种程度，影响经济正常发展的时候，我们就必须对其进行调整，重新选择增值税的课税范围。重新选择增值税课税范围能够基本实现普遍征收的公平效果，为市场主体创造公平的竞争环境，降低增值税对经济运行的不适当干扰，使增值税回归中性税收的根本特征，符合经济效率的基本原则。 
　　三、对我国增值税课税范围重新选择的具体建议 
　　笔者认为，我国重新选择增值税课税范围主要涉及以下几方面的问题：一是把握好重新选择增值税课税范围的尺度问题；二是重新选择的课税范围实施的步骤问题；三是确定需要免税范围问题，四是在重新选择课税范围过程中涉及某些具体行业的细节问题。 
　　（一）把握好增值税课税范围重新调整的尺度 
　　虽然理想的增值税要求将增值税的课税范围延伸至货物生产经营和劳务提供的各行各业，以确保增值税彻底消除重复征税，有效运行增值税内在的自动抵扣机制，但是，由于税收、经济、政治等各方面的原因造成各国都不可能将增值税扩展至所有的行业。我国的增值税课税范围大小的确定除了受到我国经济发展水平的制约外，还要受到我国增值税征管能力、整个税收体系结构的影响。我国的增值税征管能力受经济发展水平制约比较低效，盲目大范围地扩大课税范围会造成因征税能力跟不上而导致税收效率依旧低下的尴尬局面，甚至对我国的增值税的发展还会产生不利的反向作用。目前，我国尚处于市场经济的初级发展阶段，经济发展需要以国家财政为强大后盾，盲目扩大增值税课税范围会造成营业税税基急剧缩水，导致占我国税收主导地位的流转税体系结构发生重大变化，从而阻碍我国经济的未来发展。在认清我国增值税课税范围改革的现状之后，我们也不应磨灭这样一个事实，国外实行增值税的大多数国家的课税范围远远大于我国，他们的课税范围与我国相比向前拓展至餐饮、娱乐业等，向后则推及农业生产。应该说全面和广泛是增值税课税范围发展的国际趋势。因此，笔者认为，我国的增值税范围的重新选择应当遵循这样的准则：有利于我国国民经济的顺利运行；有利于解决我国增值税现存的矛盾而不增加新的矛盾；有利于增值税内在抵扣链条的完整，提高征管效率；有利于使我国的增值税税制设置与国际接轨。 
　　增值税的优势之一就是准中性特质，每一种产品或劳务无论经过多少中间环节都不会影响税收负担，为了保证这一优势的发挥，我们应当将与生产、流通环节有关的行业都纳入增值税的课税范围，否则会造成这些行业由于营业税的重复征税外加与增值税产生交集而支付的大额增值税大大加重相关行业的税负。在确定具体可以扩展课税范围之前，笔者认为有必要先对我国的第三产业作简单的介绍，这将有助于我们对增值税课税范围重新选择作进一步的阐述。我国的第三产业包括的范围很广，一般可以分为四个层次：第一层次是流通部门，包括交通运输业、邮电通信业、仓储业、批发和零售贸易业、餐饮业等；第二层次是为生产和生活服务的部门，包括金融、保险业、地质勘查业、房地产业、公用事业、社会服务业，以及农、林、牧、渔服务业和水利管理业、交通运输辅助业和综合技术服务业等；第三层次是为提高科学文化水平和居民生活质量服务的部门，包括教育、文化艺术及广播电影电视业、科学研究业、卫生业、体育业和社会福利事业等；第四层次是为社会公共需要服务的部门，包括国家机关、政党机关、社会团体以及军队等等。笔者认为，我国的第一产业 ！即农业生产行业"、第二产业中的建筑安装行业、第三产业中第一层次的全部！以及第二层次中的部分劳务行业应当尽快纳入增值税的课税范围，其中第三产业第二层次中的部分行业具体包括房地产销售行业、咨询服务业和综合技术服务业。上述这些行业与我国现行增值税法中属于课税范围的各个生产经营行业所涉及的生产、流通等中间环节密切相关，将它们纳入增值税征收范围是社会化大生产的客观需要，是公平税负、促进市场经济发展的需要，也是为在增值税生产和流通领域中形成完整的抵扣和制约机制的需要。第三产业中的第三层次基本属于直接面向消费的行业，它们与我国现行增值税征收范围中的各行各业在税收方面的前后关联不是非常密切，重复征税的矛盾也不是非常严重，因此在近期内尚无归入增值税课税范围的必要。至于第三产业第二层次中的金融业和保险业和第四层次的公共服务行业，在近期内我国不宜考虑将其纳入增值税的课税范围，其中的原因笔者将在探讨有关细节问题部分作详细解释。 
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（二）我国重新选择增值税课税范围的实施步骤 
　　正如前文所述，我国的增值税改革必须循序渐进，分步实施。我们在实施重新选择的增值税课税范围时也必须保持足够的耐性，在短时期内大范围地调整很可能会导致营业税急剧减少，影响分税制下的地方财政利益，同时增加原先缴纳营业税的企业税负。因此，我们必须分阶段、分行业逐步扩围。 
　　第一步，应当结合增值税转型改革，将现存重复征税及其他矛盾最突出的交通运输行业和建筑安装行业纳入增值税课税范围。交通运输行业和建筑安装行业从严格意义上讲不属于纯劳务行业性质，大多同时具有货物销售和劳务的双重性质，与货物销售的关系最为密切，是生产、流通中不可分割的一部分，纳入增值税课税范围之后有助于消除增值税内在制约机制的脱节造成的税负不公及对税收征管带来的困难和阻碍。 
　　第二步，在增值税转型过渡期满及第一步骤稳步实施后，将邮电通讯行业、仓储行业、房地产销售行业、公用事业、居民服务业、咨询服务业和综合技术服务业等纳入增值税课税范围，这些行业与我国市场主体的生产经营和流通有比较密切的关系，不应排除在增值税课税范围之外。 
　　第三步，在增值税整体改革效果比较稳定的前提下，考虑将农业生产纳入增值税课税范围。农业生产为我国的社会生产提供最原始的生产资料，是一切生产、劳务的前提，将其纳入增值税的课税范围也是解决我国农民负担的最根本出路，具体理由和方案将在扩围的细节问题中展开。 
　　第四步，是一个比较远期的目标，就是将几乎所有的经营性劳务全部都纳入增值税的课税范围中，这是成熟的、规范化的增值税形成的标志，是发达国家经济水平发展的必然结果，我们等待这一天的到来可能需要很长的时间。