财政税收论文：浅谈主体偏移与信息视角的财务会计价值选择

 摘 要：面对越来越频变的经济环境、越来越复杂的公司治理结构、越来越高的利益相关者要求，财务会计既不能故步自封，又不能包打天下。财务会计尽管是企业会计体系的重要组成部分，但它毕竟不是全部，更不能代替"财务"。财务会计要体现其价值、发挥其作用，就应正确界定井恪守其核心价值。本文在分析财务会计价值主体偏移的基础上，分别从会计信息供给视角与会计信息需求视角两方面分析了财务会计核心价值，认为在成本约束条件下，财务会计应处理以历史成本为基础的会计信息、对外提供可靠的历史会计信息。 
　　关键词：财务会计；核心价值；历史成本；会计信息 
　　　 
　　新世纪伊始，安然公司财务会计丑闻引发的是人们对企业内部控制的关注；2008年的金融危机则带来对公允价值计量的激烈辩论。从财务会计的角度来看，两者都与已有关。既然有关，就应该反思。面对越来越频变的经济环境、越来越复杂的公司治理结构、越来越高的利益相关者要求，财务会计既不能故步自封，又不能包打天下。财务会计尽管是企业会计体系的重要组成部分，但它毕竟不是全部，更不能代替"财务(预测、分析)"。财务会计要体现其价值、发挥其作用，就应正确界定并恪守其核心价值。George"和Miller分别在管理会计和物价变动会计得到较快发展的背景下，各自讨论了会计的边界问题。本文则在金融危机带来的"双重计量"压力的背景下，立足会计信息，运用价值选择的方法来讨论财务会计的核心价值或其边界问题。 
　　 
　　一、财务会计价值主体的偏移及分析 
　　 
　　(一)财务会计目标与价值主体的偏移 
　　财务会计在达成目标的过程中实现其价值。因此，财务会计目标定位非常重要，如果目标不准确、不完整，势必会导致财务会计走偏，最后导致财务会计"承担不可能完成的任务"，①从而丧失其自身价值。财务会计目标决定财务会计的价值导向，从而进一步决定会计规则的导向。 
　　财务会计价值主体存在于投资者、债权人、政府和其他利益相关者中。回顾历史，会计规则的制定权先是掌握在公共会计师行业手中，基本上能够考虑投资者、债权人、政府和其他利益相关者的需求和利益。1971年，美国注册会计师协会将会计准则制定的主导权交给证监会后，情况发生了变化，会计规则越来越倾向于证券投资者的决策利益。财务会计价值主体出现了失衡，导致会计规则向财务分析、金融分析倾斜。周华等分析认为，财务会计不应将满足投资者的信息需求作为首要目标，而应当以加强管理为宗旨致力于促进实体经济发展，为企业经营管理和国民经济管理提供具有法律证据力的财务状况和经营业绩信息。 
　　笔者认为，财务会计价值主体事实上只是出现偏移或"失衡"，20世纪70年代后出现的变化，并不是真正的变革，"价值观转变的力量"还停留在对"核心价值结构作最小可能的破坏阶段；公允价值的使用仍被局限在一定范围内，历史成本仍然发挥着积极、广泛、基础的作用。 
　　 
　　(二)价值选择与财务会计的信息价值 
　　财务会计核心价值是价值选择的结果。财务会计核心价值更可能存在于基础价值、功能价值和自身价值之中。 
　　我们应该从立体化的财务会计价值表述体系中，找到一个普遍关联的价值术语，对财务会计的核心价值加以集中描述。历史上，财务会计价值主体虽发生过偏移，但无论财务会计报表还是财务会计报告，都离不开"会计信息"这一价值载体。财务会计的信息价值，已经为越来越多的会计信息使用者所认同。 
　　财务会计的基础价值决定信息价值的形式和内容，而信息价值高度集中地反映基础价值。财务会计的功能价值，可以描述为会计信息的收集、加工和产出；而不同阶段的会计信息也能够全面、客观地表现功能价值。财务会计的自身价值，外显为财务报告信息价值；而会计信息尤其是基础会计信息，反映了受财务会计目标指导和约束的财务会计自身价值。 
　　那么，是否可以将全部会计信息都视为财务会计的核心价值呢?显然不能。作为财务会计核心价值载体的会计信息，必然面临价值选择问题。葛家澍等指出，反映经济真实是会计的基本职能。因此，维护历史真实性是财务会计核心价值选择的出发点。财务会计核心价值是在财务会计价值体系中处于主导和支配地位，反映财务会计内在功能和历史作用的基本价值，关系到财务会计的定位和持续发展；财务会计核心价值必然存在于会计信息价值之中，贯穿了包含"可预见的将来"在内的财务会计的整个发展进程。 
　　 
　　二、基于会计信息供给视角的财务会计核心价值分析 
　　 
　　在信息论中，信息是指用符号表示并传递的事物标识，传递的内容是接收符号者事先所不知道的。财务会计的核心价值，体现在会计信息的生成、加工和传递上，即会计是一种受会计规则约束的信息渠道。任何超越会计规则的信息供给行为，都只能是会计信息的后续价值而非自身价值。 
　　 
　　(一)确定性与会计信息 
　　会计信息的需求者希望会计系统能够提供他们原本不知道的事情。从会计信息的供给方来看，这就是被要求处理具有不确定性的信息，而处理不确定信息有时是难以实现的目标。尽管如此，计量经济学提供了处理不确定性的基本工具，即事件和对事件可能性的描述，然后通过后续发生的或进一步的信息进行检验，再据以调整事件的概率估计。林斌等对不确定性会计进行了持续、系统的研究。从确定性来看，财务会计信息价值体现在以下两方面： 
　　1　有效降低信息的不确定性。在Previts时代，簿记所反映的信息具有高度的确定性，"可以看到复式分录的一致性"，而到了资本时代，会计师需要处理会计信息的不确定性问题。"精练会计计量"就是处理不确定会计信息的一种努力。Paton认为，现代会计不但需要在许多场合下运用估价和判定，而且整个结构都是建立在一般假设之上的，用来支持会计人员对价值、成本或收益等作出的特定结论。Wolk和了eamey专门论述了会计研究的方向，认为主要应该集中在决策模型方法研究、资本市场研究、行为研究、代理理论、信息经济学和关键会计②等，并主张通过研究来发展会计理论。减少会计中的"不确定性"，是财务会计价值的具体体现。另一种努力，是通过会计盈余的时间序列特性来提高预测会计信息的可靠性。Ball和Brown通过盈余、价值相关性研究，证明了会计信息在资本市场中的价值。Brooks和Buckmaster以及分别研究了年度盈余和季度盈余的时间序列特性，前者发现本期盈余是下期盈余的最好预测，后者发现季度盈余序列包括前一期盈余增长，因此，关于预测信息的研究，实际上证明了历史会计信息在预测会计信息可靠性方面的基础作用。