财政税收论文：银行应收未收利息营业税征收问题探讨

 营业税是当前银行涉及的主要税种，伴随我国经济的快速发展，银行利息收入也在迅速增长，其营业税收为地方经济的发展提供了强大动力。2009年新营业税暂行条例及实施细则出台后，银行应收未收利息营业税征收政策也发生了变化，但有关部门一直未对新政策进行解释，导致应收未收利息税收政策不明确，各地方税务局在对金融机构纳税检查辅导中采取的政策也各不相同，给银行在营业税申报缴纳带来了一定的困惑，同时也增加了银行税务风险，因此有必要对税收政策进行明确。 
　　应收未收利息指银行对借款人发放贷款后当期应收取而未收到的利息，其分为表内应收未收利息和表外应收未收利息。纳入损益核算的为表内应收未收利息，不纳入的为表外应收未收利息。银行表外应收未收利息主要反映的是贷款逾期产生的利息或逾期未收利息产生的复利。 
　　一、应收未收利息会计核算 
　　1998年以前，我国银行贷款逾期未满两年，按规定应收取未收到的利息纳入损益核算，超过两年的不纳入损益核算。为防范和化解金融风险，1998年将应收未收利息计入损益的核算年限改为1年，2000年起改为了半年;同时规定，对已计入损益的应收未收利息连续三年不能收回的部分，可以作为坏账核销。2001年规定，对纳入损益的应收未收利息，在贷款本金或应收利息逾期超过180天（不含180天）以后，要相应作冲利息收入处理。对于2000年12月31日前纳入损益的应收未收利息，金融企业可以根据自身的经营情况，逐步冲减利息收入，但原则上不得超过5年。同时，不再提取坏账准备金，并停止执行坏账核销的政策。 
　　2002年1月1日起开始执行的《财政部关于缩短金融企业应收利息核算期限的通知》（财金[2002]5号）规定，贷款利息自结息日起，逾期90天（含90天）以内的应收未收利息，应继续计入当期损益;贷款利息逾期90天（不含90天）以上，无论该贷款本金是否逾期，发生的应收未收利息不再计入当期损益，在表外核算，实际收回时再计入损益。对已经纳入损益的应收未收利息，在该贷款本金或应收利息逾期超过90天（不含90天）以后，金融企业要相应作冲减利息收入处理。目前银行应收利息核算还遵循的是此项规定。 
　　二、应收未收利息营业税政策 
　　（一）2009年以前，《关于金融企业应收未收利息征收营业税问题的通知》（财税[2002]182号）规定"金融企业发放贷款（包括自营贷款和委托贷款，下同）后，凡在规定的应收未收利息核算期限或贷款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照实际收到的利息申报交纳营业税"，银行据此只需对表内应收未收利息缴纳营业税，表外核算的应收利息无需缴纳营业税，直到实际收到利息后才申报缴纳营业税。 
　　（二）2009年以后，由于《财政部、国家税务总局关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》（财税[2009]61号）将《关于金融企业应收未收利息征收营业税问题的通知》（财税[2002]182号）文件作废。修订后的《营业税暂行条例》（国务院令第540号）规定"营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天"，《营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）规定"条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。" 
　　因此，有人理解银行贷款利息收入应按照合同确定的付款日期确认营业额并缴纳营业税，而不考虑应收利息如何核算，是否实际能收到利息。从政策执行情况来看，已有地方税务局开始操作。如山东省地税局在《关于金融企业应收未收利息征收营业税问题的批复》（鲁地税函[2010]91号）中明确：对金融企业超过核算期限或贷款本金到期（含展期）后的应收未收利息不得抵减当期应税收入。青岛市地税局在《关于金融企业贷款利息收入营业税纳税义务发生时间问题的通知》（青地税发[2012]40号）规定，超过应收未收利息核算期限后仍未收回或其贷款本金到期（含展期）后尚未收回的，不得自营业额中减除。 
　　三、存在的问题 
　　由于2009年1月1日新的《营业税暂行条例》施行，而财税[2002]182号文件又废止了，应收利息营业税政策处于一个真空状态，各银行实际工作中仍按原规定操作执行。若对表外应收利息征收营业税，不仅对银行税收产生重大影响，还存在以下问题。 
　　（一）与企业所得税收入政策不一致。国家税务总局《关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》（国家税务总局公告2010年第23号）规定：①金融企业按规定发放的贷款，属于未逾期贷款（含展期，下同），应根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入的实现;属于逾期贷款，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现。②金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。③金融企业已冲减了利息收入的应收未收利息，以后年度收回时，应计入当期应纳税所得额计算纳税。根据此规定，银行表外应收利息是不缴纳企业所得税的，也与以前营业税政策一致。如果表外应收利息缴纳营业税，不仅所得税和营业税收入确认原则不一致，也违背了税务与会计处理趋同的历史趋势。