财政税收论文：论关联交易转移定价的税务规制

 一、关联交易转移定价税务规制的必要性
　　转移定价或转让定价(transferpricing)，是指 企业 集团内部成员企业之间或其他关联企业之间相互提供产品、劳务或财产而进行的内部交易作价，也包括同一企业内部各部门之间的内部交易作价。通过转移定价所确定的价格称为转让价格或转移价格。由于 现代 企业集团有可能跨国经营，因此，转移定价 问题 既可以发生在一国之内，也可以发生在国与国之间。后一种情况又叫国际转移定价(international  transfer  pricing)。关联方交易转移定价主要包括关联方之间货物和劳务购销活动的转移定价、贷款利息、无形资产、租赁资产的转移定价及资产、股权转移定价。
　　由于关联关系的存在，将可能 影响 关联企业的财务状况和经营成果。关联方之间的交易，在非关联方之间可能不会发生，即使发生，交易价格也可能不同。因为非关联方之间的交易一般按照公允市价进行，但是，由于投资企业对被投资企业的财务、经营决策有重大的影响，因而关联方之间交易的定价较为灵活，往往高于或低于公允市价。美国学者对164家美国跨国公司的调查表明，在内部交易中采取正常交易价格的只占35%（徐静，1997）。关联方交易转移定价对参与交易各方的利益都有着较大影响，因此，是关联方交易中的核心问题。
　　从 理论 上来讲，转移定价制定的 方法 主要有以市价为基础和以成本为基础两种，以及在此基础上 发展 起来的协商价格和双重价格。但是，由于关联交易转移定价是企业战略的一部分，是企业实现其经营战略的重要手段（注：关联交易转移定价的非税务动机主要有：扶持新建公司、转移资产和利润、进行盈余管理、转移资金、业绩考核等。），企业在进行关联交易时，往往根据其战略需要对交易价格进行调整。因此，关联交易的实际转移价格往往或多或少地背离其理论价格。在有些情况下，转移定价与其理论价格甚至相去甚远。
　　关联交易转移定价具有正反两方面的效应，对于国家税收而言，同样如此。
　　关联交易转移定价是企业（集团）实现整体税负最优化的重要手段。通过转移定价，可以使整个企业集团税负的时间和金额安排实现最优化。因此，正常的关联交易转移定价是允许的。
　　但是，值得注意的是，企业往往滥用关联交易转移定价来逃脱税负。应该说，利用关联交易非正常定价的最初动机就是避税。利用关联方转移定价避税，一方面是利用不同企业、不同地区税率及减免税条件的差异，将利润转移到税率低或可以减免税的关联企业；另一方面是将盈利企业的利润转移到亏损企业，从而实现整个集团的税负最小化。尽管我国在1994年税制改革以后，国内企业之间税率差别有所缩小，但不同地区不同行业的税务政策仍然存在一定的差异。例如，特区的企业与一般地区企业的税率、高新技术企业与一般企业在税率和免税优惠上仍然存在相当大的差别。企业集团经常通过在关联企业间人为地抬高或降低交易价格来调节各关联企业的成本和利润，以达到其逃脱税负的目的。例如，在所得税和流转税（关税、增值税）领域，利用关联交易避税最为严重的是一些外资企业。 目前 我国批准成立的外商直接投资企业为37万户，其中在税务部门登记的约为25万户，年度企业自报亏损额竟达1200亿元，60%的在华外商直接投资企业自称是亏损的。这与转移价格有很大关系（李ｐéｎｇ＠①，2001）。一些外资企业账面连续多年亏损但却不断增资。之所以如此，就是因为一部分外资企业的外商投资者利用转移定价或者低价向其国外关联公司销售商品或原材料，或者高价从其国外关联公司进口原材料和机器设备等，或者二者兼而有之。这严重损害了我国的税收利益。
　　企业通过关联方交易转移定价进行税负转移，减少了企业总体税负，造成国家税收收入流失，违背公平税负原则。这就要求加强对关联交易转移定价的税务规制，以防止国家利益的流失。特别是我国加入WTO后，国际投资会更多，为避免跨国公司利用转移定价进行逃税，迫切要求加强国际转移定价的税务规制。
　　　　二、国外对关联方转移定价税务规制的借鉴
　　关联交易转移定价税务规制的核心是对不合理的关联交易转移定价进行税务调整与规范。而判别转移价格是否合理，必须依据一定的标准，因此，标准的选择成为转移定价税务规制的关键。目前，对转移定价较为成功的规范是美国的正常交易准则和经合组织(OECD)1995年、1996年两个最新指南的相应规定。
　　1.美国的正常交易准则
　　美国是全球第一个制订转移定价规则的国家。1968年财政法规根据国内税收法典(IRC)第482节确认了将正常交易原则(Basic  arm's  length  standard,BALS)作为转移定价调整的基点，并且创立了适用该标准对特定的公司间交易调整的不同方法。
　　目前，美国倡导的"正常交易准则"已被世界各国广泛接受（注：如英国1970年修订的《所得税法》第485节规定："在某项资产交易中，若买卖双方存在控制与受控制关系，或者双方均受第三者所控制，并且，该项交易的价格不符合按正常交易原则所规定的独立当事人之间的交易价格，那么，应根据正常交易原则来重新 计算 英国当事人的课税所得"。德国1972年9月颁布的《涉外税法》第一条也规定："纳税人与其关联企业从事国际交易的结果，若其交易所得低于独立企业间的交易所得，税务当局有权根据独立企业原则调整该纳税人的交易所得。"OECD税收协定范本第九条中提出：当"两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系，因此，本应由其中一个企业取得，但由于这些情况而没有取得的利润，可以计入该企业的利润，并据以征税。"该原则的含义实际就是正常交易原则。在1995年7月颁布的最新指南正式确定了"正常交易原则"。）。因此它能较为真实地反映企业的经营，据以计算的应税所得额也比较合乎实际，因而形成的税收关系一般不会人为地损害当事人所在国的税收利益。
　　依据"正常交易原则"，在确认跨国公司某一项转移价格是否合理时，税务部门将参照同类产品在相似的销售条件下，由相互独立的买卖双方交易时形成的价格为标准价，将二者进行比较，得出结论。如果转移价格超越了"正常交易准则"确定的标准，税务部门有权实施"转移价格审计"，调整并重新分配该公司的利润、税收扣除额及其他收入项目，按照调整后的数额确认纳税人的真实应税所得额，强制其交纳税款及罚款。
　　为了评价跨国公司的转移定价是否符合"正常交易准则"，美国税法中规定了三种计算交易价格的方法，这三种方法目前被许多国家采用。
　　(1)可比不受控制定价法(Comparable  Uncontrollable  pricing  method)该法要求母公司将产品销售给予子公司的价格应与同种货物由独立的买卖双方交易时的价格相一致，并将交易所得同与其经营活动相类似的独立企业的获利相比较，得出可比利润的上下限。此法最能体现"正常交易准则"的要求。但是在质量、数量、商标、品牌甚至市场 经济 水平的差别等方面，直接对比并非易事。
　　(2)转售定价法(Resale  pricing  method)此法将从事交易的母、子公司视为相互独立的供销双方，要求供应方的转移价格相当于销售方转售给第三方的价格减去合理的销售毛利。合理的销售毛利是指转售者获得的毛利要与市场上同类商品的其他销售者的毛利相一致。此法尤其适用于跨国公司内部交易中接受产品的一方不需要再进行物质加工使产品大量增值而将其直接销售出去的情况。
　　(3)成本加成定价法(Cost-plus  method)此法是在生产者或销售商的实际成本上加毛利来确定转移价格的方法，毛利的确定须参照执行同种职能的独立公司所享有的毛利水平。
　　以上三种方法都是采用了"独立实体"理论，即将跨国公司的内部成员视为彼此独立、互不关联的"独立实体"，并将跨国公司的转移价格与市场上正常的销售价格相对比，鉴定转移价格的合理与否。当无法取得可比价格或无法取得可参照信息时，"独立实体"理论将失效。税务部门会转而利用"单一实体"理论，即将整个跨国公司视为"单一实体"，利用"利润分配法"来评估转移价格。此法将跨国公司的整体利润按各成员所占用的资产、履行的职责及承担的风险比例进行分配，通过考察各成员的利润，间接评估转移价格的合理性。
　　在美国，跨国公司有权依据自己的情况选择一种转移定价方法，该种方法的具体规定确定转移价格，并前后期一致。
　　2.OECD的最新指南
　　OECD1996年最新指南规定，符合正常交易原则的转移定价认定方法有五种，即可比非受控定价法(CUP)、转售定价法(RPM)、成本加成定价法(CPM)、交易净利润率法(TNMM)和利润分割法(PSM)。前三种方法，一般称为传统交易法，是以交易为基础的方法，主要通过对具体交易项目的价格进行比较，将不合理的转移价格调整为合理的正常交易价格，以调整应税所得。它们是确定关联企业间商务和财务状况是否独立的最直接的方法，在原则上和理论上比较简单，但在实践中要找到真正的可比非受控价格、确定转售价格毛利(the  resale  price  margin)、合理分配共同成本难度很大。因为交易的商品质量、生产经营的时间、地点、条件和环境等因素不同，要确定一个使征纳双方及不同征税机关共同接受的正常交易价格不是一件交易的事。因此，OECD规定，在上述三种方法无法实施时，可采用后两种方法，以利润为基础，通过比较具体交易项目的利润，推断转移价格是否合理，从而将应税所得调整到合理正常。其中，利润分割法是对由若干个关联企业共同参与的交易所产生的纯利润，按照各企业承担的职责和对最终利润的贡献，确定一个分配比例，然后再按这个确定的比例在各关联企业之间分配纯利润。交易净利润率法是以独立企业在一项可比交易中所能获得的净利润率为基础来确定转移定价的。在交易净利润率法中使用的普通净利润率有销售收益率（净利／销售额）、成本收益率（净利／总成本）和资产收益率（净利／营业资产）。这样做，尽管在理论上受到许多批评，人们甚至怀疑它是否符合正常交易原则（注：因为在企业收支均符合正常交易原则的情况下，由于经营管理不同，经营目标不同，利润差异会很大。），但其在 会计 核算和税收征管方面较为简单。在实践中，当交易都在集团内部进行而不能分别计量时，如企业集团内部劳务转让，在相关税收当局同意的前提下，可以采用利润分割法。由此可见，利润分割法在双边协定程序中或对寻找多边预先定价协议的公司来说是有用的。而交易净利润率法的运用条件则极为严格，只有在非常特殊的情况下，才能说明交易净利润率法比传统交易法更为恰当，而且必须依赖可靠的相关信息。安永(Ernst  &  Young,1997)和德勒(Deloitte  Touche  &  Tohmastu,1998)对跨国公司对OECD允许采用的转移定价法的使用进行了调查，发现各种方法中使用较多的依次是成本加成法、可比非受控定价法、其他方法、转售定价法、交易净利润率法、利润分割法（注：转引自Tyrrall,D.&  Atkinson,M.1999:International  Transfer  Pricing（孙晓、和广译） 电子 工业 出版社2002年版，第74页。）。调查还发现，跨国公司大量地使用OECD指南规定以外的其它方法。
　　3.转移定价规范的新方法：预约定价制
　　长期以来，对转移定价规范的做法主要是事后调整。其缺点在于：税收收入不稳定；容易引起争议和征纳双方的矛盾；税务处理的不确定性和滞后性会影响企业的经营决策；造成对经济的过分干扰：调查处理的时间过长，消耗征纳双方大量人力、物力。
　　美国于1991年推出了"预约定价协议制"，随后日本、澳大利亚、加拿大、西班牙和英国先后开始实行，新西兰与韩国也自1997年起开始实行。预约定价制，也叫预先认定制(Preconfirmationsvstem)，指的是纳税人事先将其和境外关联企业之间内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法向税务机关申请报告，经税务机关审定认可后，可作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对定价调整的一种制度。预约定价制的核心是企业与税务机关达成预约定价协议(advanced  pricing  agreement,APA)。预约定价一般要经过 研究 、预申请、正式申请、评估和谈判、批准实施和更新修订几个环节（注：参见拙文：《试析预约定价制》，《浙江财税与会计》2002年第9期。）。
　　在预约定价制下，纳税人从事有关交易活动，必须事先将其和境内外关联企业之间的内部交易与财务收支往来所涉及的转移定价方法，向税务机关报告，经审定认可，作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对其转移定价进行调整。实质上，APA就是把转移定价的事后调整改为预先约定。其理论基础是，如果内部交易涉及国的税务机关均在事前审查中认可了该交易的转移定价符合正常交易原则，它们便不会再对此项交易的合理性怀疑，从而避免了事后审查与税务调整的麻烦，对各方当事人均有极大的便利。